Нормы расхода топлива для целей налогообложения (С. Арыков, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2017 г.)

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2017 г., с. 37-39.

В организации имеется служебный автомобиль, для марки которого нормы расхода топлива Минтрансом не утверждены. Какой расход топлива (зимний, летний) можно принимать для целей налогообложения?

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода*(1).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы*(2). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы*(3). Расходы налогоплательщика на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией*(4).

Согласно пункту 1 Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте"*(5) нормы расхода предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и других, независимо от форм собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории РФ (в частности, для расчетов по налогообложению предприятий*(6)). Вместе с тем необходимо учитывать, что нормами главы 25 Налогового кодекса (далее - Кодекс) не предусмотрено нормирование расходов на содержание служебного транспорта.

В ряде писем Минфина России и налоговых органов выражено мнение о том, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать Методические рекомендации. При определении норм расхода топлива и смазочных материалов в отношении автомобилей, для которых эти нормы не утверждены, следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля*(7).

См. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12 декабря 2014 г. N Ф06-18264/13

Отметим, что пунктом 6 Методических рекомендаций предусмотрено, что для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, поступающей в автопарк страны, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив (отсутствующие в Методических рекомендациях), по решению юридического лица или индивидуального предпринимателя, осуществляющего эксплуатацию автотранспортных средств, в отношении данных автотранспортных средств могут вводиться базовые нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.

В более поздних письмах *(8) представители финансового ведомства стали указывать, что нормами Кодекса не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль (в то же время отмечая, что расходы должны соответствовать критериям, указанным в ст. 252 Кодекса, в частности, должны быть обоснованы). С учетом пункта 6 Методических рекомендаций Минфин России стал разъяснять, что если Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлива для соответствующей автомобильной техники, то руководитель организации может ввести в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике. До принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

В последних из обнаруженных автором разъяснений Минфина России по рассматриваемому вопросу сообщается, что Кодексом не предусмотрено нормирование расходов на содержание транспорта, а также не установлены правила определения обоснованности таких расходов. Теперь Минфин России упоминает лишь о праве налогоплательщика (а не об обязанности) при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля учитывать Методические рекомендации *(9).

Судебная практика также преимущественно исходит из того, что Кодексом не предусмотрено нормирование расходов на топливо*(10). При этом данные расходы должны быть экономически обоснованными*(11). Расходы на приобретение топлива, фактически использованного для нужд организации, в части, превышающей утвержденные налогоплательщиком самостоятельно нормативы, при определенных обстоятельствах могут быть признаны необоснованными*(12).

В организации имеется служебный автомобиль. Нормы расхода топлива для его марки Минтрансом не утверждены. Нормы расхода, указанные в паспорте автомобиля, рассчитаны на скорость 90-100 км/час, однако используется автомобиль со скоростью 120-150 км/час: руководителю предприятия необходимо в оперативные сроки совершать поездки по загородным дорогам между местностями, где расположены головная организация и ее обособленное подразделение.

Из условий примера следует, что нормы расходы топлива, указанные в технической документации на автомобиль, не соответствуют условиями фактической эксплуатации транспортного средства. Кроме того, паспортные нормы расхода топлива могут не учитывать действительных условий эксплуатации транспортных средств, в частности, загруженность дорог (далеко не все загородные трассы имеют более одной полосы для движения в одном направлении - обгон с выездом из занимаемой полосы на полосу встречного движения, как правило, совершается водителями с ускорением, что влечет за собой увеличение расхода топлива по сравнению с движением с равномерной скоростью). Также нормы главы 25 Кодекса не ставят возможность учета расходов на топливо для служебного автомобиля в зависимость от соблюдения правил дорожного движения.

Отметим, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности*(13) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Кодекса, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы*(14).

Письмо Управления ФНС России по Ленинградской области от 5 ноября 2015 г. N 08-14-03/13321

Организация также вправе самостоятельно разработать нормы на основе данных завода-изготовителя, но с учетом условий эксплуатации транспортных средств. Установленные по организации лимиты должны быть утверждены приказом руководителя.

С учетом изложенного автор полагает, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно разработать нормы расхода топлива с учетом фактических условий эксплуатации транспортного средства. Вместе с тем полностью исключать вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов в таком случае нельзя.

При разработке собственных норм следует учитывать:

- конструктивные особенности автомобиля: марку и рабочий объем двигателя, его мощность и тип, количество передач;

- техническое состояние автомобиля (повышенный расход топлива не должен быть связан с техническими неисправностями);

- режим эксплуатации транспортного средства;

- дорожно-транспортные, климатические и иные факторы.

Нормы расхода топлива утверждает своим приказом руководитель предприятия. Основанием для издания такого приказа и подтверждением экономической обоснованности применения данных норм могут служить результаты испытаний, контрольных замеров, при которых комиссией выявляется реальный расход топлива на 100 км, например, при эксплуатации автомобиля на загородных дорогах. Результаты замеров могут быть оформлены актом контрольного замера расхода топлива для конкретной марки (модели) автомобиля, который составляется в произвольной форме. Нормы расхода для зимнего времени, по мнению автора, могут быть определены на основании отдельных испытаний и контрольных замеров, или же может использоваться разработанный налогоплательщиком поправочный коэффициент к нормам расхода для летнего времени.

*(5) введены в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р (далее - Методические рекомендации)