Директ-костинг как один из наиболее применимых методов управленческого учета компаний (Г.Е. Машинистова, журнал "Аудитор", N 10, октябрь 2017 г.)

Журнал "Аудитор", N 10, октябрь 2017 г., с. 37-42.

В статье рассматривается метод директ-костинг, используемый при решении многих проблем бизнеса, для планирования и контроля результатов деятельности. Рассматривается смысл и необходимость формирования себестоимости по прямым затратам.

Сегодня руководство большинства компаний понимает, что успех компании не в последнюю очередь зависит от того, как в ней налажен управленческий учет. Рыночные условия диктуют руководителям требования ведения бизнеса.

Занимаясь постановкой управленческого учета, руководство компании в первую очередь исходит из различных классификаций затрат, используемых в организации для принятия управленческих решений. Без определения используемых классификаций затрат невозможно решать проблемы, с которыми сталкивается руководство на разных этапах деятельности организации.

Отметим, что производя свои продукты, компании используют различные экономические ресурсы, которые отражаются в бухгалтерском учете в виде затрат организации. Под продуктами можно понимать как продукцию, так и работы или услуги, а возможно, и нематериальные активы, создаваемые предприятием. Количество и виды используемых экономических ресурсов могут изменяться в зависимости от видов деятельности организации, но обычно организации используют такие ресурсы, как средства производства, материалы в различных их проявлениях, труд и некоторые прочие ресурсы, которые не относятся к вышеназванным трем основным видам. В бухгалтерском учете данные основные виды экономических ресурсов находят свое отражение в виде элементов затрат. МСФО выделяют четыре вида элементов затрат: материальные затраты, заработную плату, амортизацию и прочие затраты. Надо отметить, что жесткого выделения элементов в МСФО нет, но, судя по отраженному в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" формату отчета о прибылях и убытках по характеру затрат, предполагаются именно эти четыре основных элемента. В российском учете ПБУ 10/99 "Расходы организации" требует отражать пять элементов затрат. К тем видам, что выделяются в МСФО, РСБУ добавляют еще и отчисления на социальные нужды.

Следует отметить, что выделение такого элемента, как отчисления на социальные нужды, ломает логику понятия "элемент затрат". Элемент затрат отражает экономический характер потребленного ресурса. Именно поэтому мы видим три основных элемента: материальные затраты, затраты на оплату труда, отражающую потребление трудового ресурса, и амортизацию, отражающие использование организацией средств производства - машин, оборудования, зданий, сооружений и также нематериальных активов. Существуют некие затраты организации, которые невозможно отнести ни к одному из вышеназванных видов. Это например, затраты на командировки, на представительские нужды, различные налоги и сборы. Их отражают в составе прочих затрат. Кстати, в международной практике отчисления на социальные нужды и аналогичные налоги относятся к элементу "прочие затраты".

В российском бухгалтерском учете в настоящее время отсутствует документ, который определял бы состав элементов затрат. Ранее такие пояснения содержались в Постановлении Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утратившем силу в связи с изданием постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121. Постановление N 552 действовало до появления Налогового кодекса РФ и являлось по своей сути налоговым документом, но в нем расписывался состав всех элементов затрат. Сейчас состав элементов отражен только в НК РФ для целей налогообложения. В бухгалтерском учете характер затрат определяется только по названию элементов затрат.

Но как бы то ни было, любая организация в той или иной мере использует экономические ресурсы (затраты). А вот на какие группы разделять использованные ресурсы, зависит от целей, стоящих перед организацией.

Для того, чтобы менеджер мог оказать влияние на финансовый результат деятельности вверенного ему участка, он прежде всего должен уметь управлять затратами, формирующими расходы отчетного периода. Доходами управлять значительно сложнее, поскольку они зависят от внешних лимитирующих факторов.

Учет затрат - один из основных разделов управленческого учета. Именно поэтому прежде всего при постановке управленческого учета принимаются во внимание различные классификации затрат. Для принятия многих управленческих решений используется разделение затрат на переменные и постоянные. Рассмотрим более подробно классификации "прямые - косвенные затраты" и "переменные - постоянные затраты". При этом не будем забывать о том, что разделять на прямые и косвенные или переменные и постоянные мы будем одни и те же затраты, используемые организацией для создания своего продукта.

Прямые затраты - это затраты, которые в момент их возникновения можно непосредственно и экономично (на основании первичных документов без дополнительных расчетов) отнести на объект калькуляции, т.е. здесь объект учета затрат (место их возникновения) совпадает с объектом калькулирования.

Косвенные затраты - это затраты, которые не могут быть отнесены в момент возникновения на объект калькулирования, они должны быть предварительно собраны на отдельном счете, отражающем место их возникновения, а затем, используя дополнительные расчеты, распределены между изготавливаемыми продуктами.

Переменные затраты - это совокупные затраты (затраты, отнесенные ко всему объему выпуска или продаж), которые меняются с изменением уровня деловой активности организации (объемов продаж, объемов производства, объемов деятельности). Переменные затраты всегда прямые, так как связаны с изготавливаемым продуктом. Поэтому основным примером таких затрат являются прежде всего прямые затраты материалов (сырья) и затраты на оплату труда основных работников, если оплата труда производится сдельно.

Постоянные или условно-постоянные затраты - это затраты, которые относительно стабильны (незначительно меняются) по отношению к динамике производства или продаж. В расчете на единицу продукта они изменяются. Переменные же затраты в расчете на единицу продукта постоянны.

Прямые затраты, как правило, являются переменными, поскольку они меняются в зависимости от объема деятельности. Но такое случается не всегда. Прямые затраты могут быть и постоянными.

На рис. 1 отражены две классификации затрат. Все использованные ресурсы в первом случае разделены на прямые и косвенные, во втором - на переменные и постоянные.

Как видно (см. рис. 1), переменные затраты всегда по своей сущности являются прямыми, а следовательно, косвенные всегда будут постоянными. Но есть прямые постоянные затраты, такие как реклама конкретного продукта или повременная зарплата работника, занятого созданием только одного продукта, или амортизация оборудования, на котором изготавливается только один продукт (если амортизация не начисляется пропорционально объему произведенного продукта). На основе рис. 1 можно говорить о составе себестоимости по методу "директ-костинг": это - себестоимость, включающая в себя все прямые затраты - как производственные, так и непроизводственные, как переменные, так и прямые постоянные.

К сожалению, в современной литературе и периодике понятие метода "директ-костинг" настолько размыто, что трудно понять его сущность и возможности применения. Например, М.А. Вахрушина применяет данную методику только к производственным затратам [4, с. 153-155]. В учебном пособии "Управленческий учет" под редакцией А.Д. Шеремета вообще себестоимость по методу "директ-костинг" определяется как себестоимость, рассчитанная "в части прямых, переменных или всех производственных затрат" [20, с. 495].

A.Ю. Соколов утверждает, что "данный метод на отечественных предприятиях называют методом учета сокращенной себестоимости, в то время как за рубежом он часто рассматривается как метод учета поглощенных затрат" [17, с. 287-288], что совершенно исключает расчет себестоимости по всем прямым затратам. Данный автор предлагает схему распределения косвенных (переменных) затрат между продуктами и приводит три варианта, при которых распределяются общепроизводственные и общехозяйственные затраты: в первом случае все общепроизводственные списываются на счет 20, а общехозяйственные - в расходы; во втором случае переменные общепроизводственные списываются на счет 20, а постоянные вместе с общехозяйственными - в расходы; в третьем случае переменные общепроизводственные и переменные общехозяйственные списываются на счет 20, а постоянные общепроизводственные и постоянные общехозяйственные - в расходы. Но любое распределение затрат предполагает некую условность, что лишает метод, предлагаемый А.Ю. Соколовым, объективности. В нем мы видим полное смешение понятий, а именно: сокращенная себестоимость сопоставляется с методом поглощенной себестоимости, что предполагает возможность ее применения в финансовом учете. Однако, это совершенно не относится к методике "директ-костинг", используемой только в управленческом учете.

B.Б. Ивашкевич считает прямые затраты частным случаем переменных [8, с. 84, 341343], что в корне неверно. В учебном пособии В.И. Петровой, А.Ю. Петрова, И.В. Кобищан, Е.А. Козельцевой [15, с. 56] методика "директ-костинг" также применяется только к производственным затратам. М.Б. Макоева искажает саму идею методики, предлагая включать в себестоимость переменные затраты и "часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности" [10]. Разработчики программы "1С" вообще считают методом "директ-костинг" отнесение общехозяйственных затрат со счета 26 "Общехозяйственные расходы"полной суммой на счет 90.08 "Продажи". На самом деле подобный подход характерен для международного подхода, при котором в отчете о прибылях и убытках (о финансовых результатах) определяется валовая прибыль как результат производственной деятельности, а все непроизводственные затраты признаются расходами отчетного периода в полной сумме [13]. Такой подход верен с точки зрения логики учета затрат и позволяет рассчитать результат непосредственно от производственной деятельности и отдельно от всей общей деятельности организации.

Если исходить из предложенного нами подхода к определению себестоимости согласно методике "директ-костинг", то можно понять сущность данного метода. Себестоимость, включающая только прямые затраты, может быть рассчитана в двух вариантах: в виде всех переменных затрат и в виде всех прямых затрат. В таком случае и в управленческом отчете о финансовых результатах, построенном по маржинальному принципу, появятся два результата: маржинальная прибыль и сумма покрытия общих постоянных расходов [6, с. 90]. Некоторые авторы называют себестоимость на основе переменных затрат себестоимостью, рассчитанной по методу "простого директ-костинга", а себестоимость на основе прямых затрат - себестоимостью, рассчитанной по методу "развитого директ-костинга". Оба вида себестоимости связаны с принятием управленческих решений, поскольку не предполагают разделения затрат на производственные (затраты продукта) и непроизводственные (затраты периода). А именно такое разделение затрат необходимо для формирования отчета в бухгалтерском (финансовом) учете. Сущность методики "директ-костинг" именно в том, что все затраты, независимо от того, являются они производственными или нет, разделяются на прямые и косвенные и на переменные и постоянные. Только в таком случае можно будет использовать данную методику для принятия управленческих решений.

Себестоимость на основе переменных затрат лежит в основе определения точки безубыточности. В различных источниках можно даже встретить термин "variable-costing". Используя данную себестоимость, можно определить критические значения постоянных затрат, удельных переменных затрат, цены продукта, количества продукта, обеспечивающего заданную прибыль.

Примечательно, что у зарубежных авторов мы практически не находим термин "директ-костинг" или он выражен довольно узко. В основном рассматриваются маржинальные и/или переменные затраты, которые, как правило, относят к производственной себестоимости. Например, в учебнике Рэя Гаррисона и др. говорится, что "при маржинальном учете к производственной себестоимости относятся только переменные производственные затраты" [5, с. 317]. Как видно, здесь речь идет только о производственной себестоимости, хотя в дальнейшем рассматривается CVP-анализ, который предполагает разделение всех затрат на переменные и постоянные [5, с. 266-267]. Колин Друри также рассматривает лишь разделение затрат на переменные и постоянные, но относит это разделение ко всем затратам организации [7, с. 39-40]. Алан Апчерч говорит, что "при маржинальном калькулировании в расчет себестоимости реализованной продукции, а значит, и определение маржинальной прибыли (вклада) включаются все переменные затраты" [2, с. 204]. В книге Чарлза Хорнгрена и др. "директ-костинг" рассматривается как сокращенная производственная себестоимость [18, с. 369]. Мишель Джонс также рассматривает только переменные и постоянные расходы как основу для определения контрибуции (маржинальной прибыли) и для проведения CVP-анализа [1, с. 32]. Таким образом, практически все авторы сужают возможности применения методики "директ-костинг" для принятия управленческих решений до расчета точки безубыточности (CVP-анализа) и вытекающих из данного анализа возможностей.

Но если компании необходимо определиться, например, с закрытием какого-либо направления деятельности или с принятием дополнительного заказа, то в данной ситуации расчет себестоимости по переменным затратам мало что даст. Здесь необходимо определить все прямые затраты, связанные с производством того или иного продукта либо с тем или иным участком деятельности организации.

Получается, что при использовании методики "директ-костинг" необходимо рассчитывать два результата: маржинальную прибыль (ее еще называют маржинальным доходом, так как это уже не доход, но еще не прибыль организации) и сумму покрытия общих (косвенных) постоянных расходов. Маржинальная прибыль рассчитывается как разность между выручкой (доходом) организации и всеми переменными расходами (независимо от того, являются ли они производственными или непроизводственными). Сумма покрытия общих постоянных расходов определяется как разность между маржинальной прибылью и прямыми постоянными расходами.

У некоторых авторов [3] встречается термин "полумаржа", означающий сумму покрытия общих постоянных расходов, т.е. разницу между маржинальным доходом и суммой прямых постоянных расходов по отдельным направлениям или продуктам. Такая схема укладывается в рассматриваемый подход, но в данном случае О.Б. Вахрушева использует термин "переменные косвенные затраты", не акцентируя внимания на том, что обычно таким термином в конкретных ситуациях обозначаются только производственные затраты.

Отметим очень удачный пример Софьи Маликовой в ее статье "Многомерный директ-костинг" [11]. Этот пример очень хорошо отражает возможности данного метода, которые позволяют выделять прямые затраты по продуктам, клиентам, регионам и таким образом обособлять информацию, необходимую для анализа результатов работы компании по сегментам ее деятельности. Правда, приведенный пример несколько нарушает стройную систему учета затрат, так как по непонятному принципу разделяет общие постоянные расходы на две группы [11].

И в заключение хотелось бы обратить внимание на то, что иногда мы используем понятие переменные косвенные затраты, что, казалось бы, не укладывается в предложенную схему. Но ведь классификации затрат предполагают решение какой-то конкретной проблемы. Это означает, что в некоторых случаях приходится разделять используемые ресурсы по другому принципу. Например, для планирования деятельности в каких-то случаях нет необходимости четко выделять все прямые затраты. Это часто относится к расходным материалам, таким как метизы, клей, краска и т.д. Эти ресурсы по своей сущности являются прямыми затратами, т.е. относятся к конкретному продукту. Но бывает нецелесообразно учитывать их как прямые затраты. Такие виды ресурсов обычно при планировании рассчитывают при помощи коэффициентов, т.е. условно относят их к косвенным затратам. Вот и появляется термин "косвенные переменные затраты".

Но если возникает необходимость разделить абсолютно все затраты на переменные и постоянные, то приходится использовать линейную аппроксимацию, с помощью которой зависимости затрат приводятся к линейным, и все затраты разделяются на переменные и постоянные [12]. Примерами линейной аппроксимации являются метод наименьших квадратов, графический метод, минимаксный метод.

1. Michael Jones Management Accounting. - John Wiley & Sons, Ltd, 2006.

2. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 952 с.

3. Вахрушева О.Б. Управленческий учет: курс лекций. - М.: Эксмо, 2010. - 224 с.

4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие / ВЗФЭИ. - М.: ЗАО "Финстатинформ", 1999. - 359 с.

5. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет / Пер. с англ.; под ред. М.А. Карлика.- 12-е изд. - СПб.: Питер, 2010. - 592 с. Дмитриева И.М., Машинистова Г.Е., Соболев А.А., Харакоз Ю.К. Управленческий учет и бюджетирование в условиях перехода российской отчетности на МСФО: монография. - М.: АУДИТОР, 2017. - 179 с.: ил.

6. Дмитриева И.М., Машинистова Г.Е., Соболев А.А., Харакоз Ю.К. Управленческий учет и бюджетирование в условиях перехода российской отчетности на МСФО: монография. - М.: АУДИТОР, 2017. - 179 с.: ил.

7. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: учебник / Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 655 с.

8. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. - М.: Экономистъ, 2003. - 638 с.

9. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 352 с.: ил.

10. Макоева М.Б. "Директ-костинг" и система управленческого учета. - URL: http://www.science-bsea.bgita.ru/2010/ekonom_2010/makova_direkt.htm.

11. Маликова С. Многомерный директ-костинг // Ваш партнер-консультант. - 2010. - N 13 (9329).

12. Машинистова Г.Е. Линейная аппроксимация затрат как основа планирования деятельности компании // Аудитор. - 2015. - N 11. - С. 59-64.

13. Машинистова Г.Е. Управленческий учет в условиях становления рыночной экономики // Международный бизнес России. - 1997. - N 4-5.

14. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. учебное пособие. - Издательство "УРСС", 1997.

15. Петрова В.И., Петров А.Ю., Кобищан И.В., Козельцева Е.А. Управленческий учет и анализ. С примерами из российской и зарубежной практики: учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2012. - 304 с.

16. Рассказова-Николаева С.А. Директ-костинг: правдивая себестоимость // Экономика бизнеса. - 2008. - N 50 (9264). - URL: http://www.eg-online.ru/article/51932/ (дата обращения: 07.10.2017).

17. Соколов А.Ю. Управленческий учет накладных расходов. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 448 с.

18. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет / Пер. с англ. - 10-е изд. - СПб.: Питер, 2005. - 1008 с.

19. Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности / Под ред. М.И. Баканова. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 318 с.

20. Шеремет А.Д. Управленческий учет: учебное пособие / под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. - 512 с.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.