Порядок перехода с УСН на ОСНО

Как перейти с УСН на общую систему налогообложения (ОСНО)

Причины перехода с упрощенной системы налогообложения (УСН) на общую систему налогообложения (ОСНО или ОСН) могут быть разнообразными, т. к. эти режимы имеют серьезные различия.

Перед сменой налогового режима нужно учесть, что для ООО переход с УСН на ОСНО влечет 2 вида последствий:

Изменение налогового учета, видов уплачиваемых налогов (и связанных с этим налоговых периодов и др.).
Изменение существенных условий исполняемых организацией договоров (необходимость выделения НДС в составе цены).

Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ) дает четкий ответ на вопрос о том, как перейти на ОСНО ООО на УСН: в абз. 2 п. 1 ст. 346.11 НК РФ указано, что это действие осуществляется добровольно. Тем не менее возможен вариант перехода не в соответствии с заранее обдуманным решением, а вынужденно: организация слетает со спецрежима, если больше не соответствует его критериям. Рассмотрим все ситуации и обязательный порядок действий.

Когда можно перейти с УСН на ОСНО

В ст. 346.13 НК РФ установлены сроки перехода на общую систему налогообложения с УСН для 2 вариантов:

По собственной инициативе организации — с 1 января следующего года, если УСН использовалась до этой даты. Невозможно сменить режим по своему усмотрению в течение года (налогового периода), в котором используется УСН (пп. 3, 6 ст. 346.13 НК РФ).
В результате возникновения ситуации, когда организация больше не отвечает критериям возможности использования УСН, — с 1-го дня квартала (отчетного периода), в котором имел место соответствующий факт (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Событие, составляющее второй вариант, иногда происходит незапланированно для налогоплательщика, поэтому зачастую используют своеобразный речевой оборот: говорят о том, что он слетел с УСН. В основном это бывает связано с превышением объема выручки, но здесь много и других причин.

Таким образом, сроки начала применения другого режима связаны только с наступлением определенного периода, а не с датой выполнения других действий (извещения налогового органа, получения какого-либо разрешения).

Как можно слететь с УСН на ОСНО

Можно автоматически слететь со спецрежима вследствие (п. 4 ст. 346.13 НК РФ):

извлечения суммарного дохода в объеме сверх лимита;
внесения в ЕГРЮЛ записи о филиале (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
ведения ненадлежащего вида деятельности, например предоставления услуг персонала по договору аутстаффинга (подп. 2–7 п. 3 ст. 346.12 НК РФ и др.);
увеличения доли юрлица в уставном капитале до величины свыше 25% (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
штатной численности более 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
превышение лимита по основным средствам (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) и др.

Необходимо заранее продумать, как перейти с УСН на ОСН, поскольку ОСН начинает применяться с первого дня отчетного периода, в котором возникло одно из перечисленных обстоятельств.

Рассмотрим некоторые новеллы законодательства, процедуру и необходимые действия на случай смены режима налогообложения.

Переход с УСНО на ОСНО: что изменилось

С 2017 года в нормы НК РФ, регулирующие использование УСН, претерпели изменения, касающиеся увеличения лимитов:

По доходам — до 150 млн руб. (закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ).
По стоимости основных средств — до 150 млн руб. (закон от 03.07.2016 № 243-ФЗ).

Следовательно, для определения того, нужен ли переход с УСНО на ОСНО, следует воспользоваться указанными данными. В остальной части изменения не столь значительны. Например, при УСН с учетом расходов (по ставке 15%) появилась возможность включения в расходы затрат на независимую оценку квалификации сотрудников (подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в ред. закона от 03.07.2016 № 251-ФЗ).

Переход с УСН на ОСНО при превышении выручки

С 2021 года в части УСН произошли важные изменения, которые позволяют упрощенцам оставаться на спецрежиме даже после превышения установленных ограничений. Закон от 31.07.2020 № 266-ФЗ повысил предельно допустимые лимиты по доходам и средней численности сотрудников, при которых можно остаться в статусе упрощенца.

Предельно допустимое значение

Доходы за квартал, полугодие, 9 месяцев, год

Средняя численность сотрудников за квартал, полугодие, 9 месяцев, год

С 2021 года ставки по УСН стали дифференцированными. Это означает, что за период, в котором доходы не превысили 150 млн. руб., и средняя численность персонала не превысила 100 человек, ставки останутся без изменений – 6 и 15%. Начиная с квартала, в котором доходы (рассчитанные нарастающим итогом с начала года) оказались более 150 млн. руб. и (или) средняя численность работников оказалась более 100 человек, налог придется считать по повышенным ставкам:

при «доходной» упрощенке — 8% вместо 6%;
при «доходно-расходной» упрощенке — 20% вместо 15%.

С квартала, в котором доходы превысили 200 млн. руб. и (или) средняя численность сотрудников оказалась выше 130 человек, упрощенец потеряет свой статус.

Для расчета упрощенного налога по повышенным ставкам нужно выполнить несколько действий:

Определить налогооблагаемую базу за период, предшествующий кварталу, в котором доходы превысили 150 млн. руб., или средняя численность сотрудников превысила 100 человек. Полученное значение умножить на привычную ставку: 6% или 15%.
Рассчитать налогооблагаемую базу за весь налоговый период. От нее вычесть базу, полученную в предыдущем действии. Полученное значение необходимо умножить на новую ставку: 8 или 20%.
Сложить итоги, полученные при выполнении действий 1 и 2.

Авансовые платежи считаются также. Если предельные значения (150 млн. руб. и (или) 100 человек) превышены, нужно сложить две величины, рассчитанные до и после превышения.

Рассмотрим на примере.

ООО «Роза мед» применяет «доходную» упрощенку. Ее доходы в 2021 году составили:

Период 2021 года

Полученные доходы (млн. руб.)

Итого за полугодие: 140 млн. руб. (95 + 45)

Итого за 9 месяцев: 195 млн. руб. (140 + 55)

Итого за 2021 год: 235 млн. руб. (195 + 40)

Доходы «Роза мед» за полугодие 2021 года не превысили 150 млн. руб., следовательно, в период с января по июнь можно применять ставку 6%.

Авансовый платеж по итогам 1-го квартала 2021 года составит 5,7 млн. руб. (95 млн. руб. х 6%).

Авансовый платеж по итогам полугодия 2021 года составит 2,7 млн. руб. (140 млн. руб. х 6%) – 5,7 млн. руб.).

Доходы за 9 месяцев 2021 года составили 195 млн. руб., то есть превысили лимит в 150 млн. руб. Превышение произошло в 3-м квартале. Это означает, что к части налоговой базы, равной 55 млн. руб. (195 – 140), нужно применить повышенную ставку 8%. При этом «Роза мед» пока сохранила право на упрощенку, так как доходы за 9 месяцев 2021 года не превысили 200 млн. руб.

Авансовый платеж по итогам 9 месяцев 2021 года составит 4,4 млн. руб. (((140 млн. руб. х 6%) + ((195 млн. руб. – 140 млн. руб.) х 8%)) – 5,7 млн. руб. – 2,7 млн. руб.).

В целом, доходы за 2021 год превысили предельно допустимый лимит в 200 млн. руб. Превышение произошло в 4 квартале. Следовательно, с 01.10.2021 «Роза мед» теряет право на применение спецрежима.

Как перевести ООО с УСН на ОСНО: информирование налогового органа

О начале применения ОСН нужно сообщить в налоговый орган. Несмотря на отсутствие в НК РФ требования придерживаться регламента извещения, целесообразно составить уведомление по форме 26.2-3, рекомендованной приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@. Такое сообщение направляется:

до 15 января года, в котором начато использование ОСН (п. 6 ст. 346.13 НК РФ);
до 15-го числа первого месяца квартала, следующего за тем, в котором имели место обстоятельства, препятствующие продолжению использования УСН (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

В судебной практике признается надлежащим извещение, сделанное в другой письменной форме, например в виде заявления (постановление ФАС ВСО от 12.09.2007 по делу № А19-21365/06-40).

ВАЖНО! Уведомление нужно направить таким способом, чтобы иметь подтверждение отправки (заказным письмом, передачей по подключенному телекоммуникационному каналу связи (ТКС)).

Переход на ОСНО осуществляется в уведомительном порядке, поэтому никакого ответа от налогового органа ожидать не нужно.

Если по каким-то причинам организация нарушила приведенные сроки, то организация не может использовать ОСН до окончания налогового периода (п. 4 обзора судебной практики АС СКО от 13.10.2017).

Необходимые действия для перехода с УСН на ОСНО

Кроме необходимости извещения налогового органа о переходе с УСН на ОСНО, могут измениться сроки и объем некоторых других обязанностей налогоплательщика:

Представление декларации по УСН:
- до 31 марта (ИП — до 30 апреля) года, с которого начато применение ОСН (подп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ), т. е. в обычный срок, если ОСН будет применяться не на основании нарушения критериев УСН, а по собственной инициативе;
- до 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором имела место вынужденная смена режима (п. 3 ст. 346.23 НК РФ).
Уплата налога по УСН — в такой же срок, в какой подается налоговая декларация в каждой из приведенных ситуаций (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

В связи с различием правил исчисления платежей при общем и спецрежиме возникают некоторые дополнительные обязанности.

Перевод с УСН на ОСНО: переходный период

При смене режима налогообложения с УСН на ОСНО переходный период неизбежен, поскольку необходимо приведение документации в соответствие с ОСН:

По налогу на прибыль:
- избрать метод учета (кассовый или метод начисления) и определить, в каком периоде подлежат учету операции согласно п. 2 ст. 346.25 НК РФ;
- определить стоимость имущества в составе основных средств в соответствии с п. 3 ст. 346.25 НК РФ.
По НДС: из числа текущих сделок выделить те, по которым возможно предъявление налога к вычету, а также начислить его в необходимых случаях. С этим могут возникнуть сложности, т. к. начало и окончание исполнения по договору в ряде случаев неодновременны. Кроме того, трудности возникают с начислениями по длящимся договорам, в первую очередь договорам поставки.

Начиная с квартала, в котором вы потеряли право на «упрощенку», нужно отчитаться по налогам, которые вы платите на ОСНО.

Например, в 3-м квартале 2021 г. доходы ООО «Роза мед» превысили установленный лимит. Из-за этого она лишилась права применять упрощенный режим. Сдать декларацию по УСН за период с 1 января по 30 июня компания должна не позднее 25.10.2021. А за 3-й квартал 2021 г. «Роза мед» будет отчитываться уже по налогам, уплачиваемым на ОСНО.

Переход с УСН на ОСНО: дебиторская задолженность и НДС

Переход с ОСН на УСН НДС для налогоплательщика практически упраздняет (за исключением редких случаев, например ввоза товаров в РФ и т. д.): этот налог не уплачивается в бюджет и не может быть предъявлен к вычету. При обратном переходе возникает диаметрально противоположная ситуация: нужно предъявлять и начислять НДС при продаже товаров и можно получить вычет по уплаченному налогу.

При этом есть такие особенности:

Если расходы не были учтены при исчислении единого налога на УСН, то они могут быть учтены на ОСН, в том числе получен вычет по НДС при соблюдении обычных условий для этого (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).
Относительно предъявления НДС покупателем никаких особенностей НК РФ не вводит. Однако сложности возникают, если заключение и исполнение сделки растянуты и выпадают на периоды применения разных режимов:
- если товар передан в период использования режима УСН (т. е. возникла дебиторская задолженность), а оплачен в период применения НДС, НДС не начисляется и не выставляется покупателю (письмо Минфина РФ от 02.03.2015 № 03-07-11/10711);
- если существенное условие договора о цене согласовано в период применения УСН, исполнения договорных обязательств не было, то организация будет вынуждена в одностороннем порядке изменить существенное условие договора (подробнее об этом — в нашей статье Изменение условий договора в одностороннем порядке согласно ГК РФ), расторгнуть договор либо просить согласовать изменения и включить в цену НДС.

Таким образом, решение об изменении режима налогообложения влечет для организации существенный пересмотр подходов в области бухгалтерского и налогового учета, что в переходном периоде может потребовать изменения и расторжения заключенных договоров.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎