Животные на балансе и расходы на их содержание (Л. Ларцева, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2015 г.)

Животные на балансе и расходы на их содержание (Л. Ларцева, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2015 г.)

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2015 г.

К автономным учреждениям, в деятельности которых непосредственное участие принимают животные, можно отнести различные государственные цирки, зоопарки, зоосады. Кроме того, в некоторых автономных образовательных учреждениях в рамках подсобных хозяйств могут содержаться и разводиться животные сельскохозяйственного назначения. Как следует вести учет животных, а также расходов на их содержание, рассмотрим в данной статье.

Бухгалтерский учет животных

Общие положения по бухгалтерскому учету в государственных (муниципальных) учреждениях, в том числе автономных, установлены Инструкцией N 157н*(1). Данной инструкцией определены особенности учета в отношении следующих животных:

- молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел (далее - животные сельскохозяйственного назначения);

- животные, находящиеся в государственной (муниципальной) собственности, которые являются некультивируемыми биологическими ресурсами.

Порядок учета животных, используемых в культурно-зрелищных мероприятиях (животных, используемых в зоопарках, цирках, передвижных зверинцах, в спорте, в сфере отдыха и развлечений населения), Инструкция N 157н не разъясняет.

Далее подробнее рассмотрим правила отражения в бухгалтерском учете перечисленных видов животных.

Животные сельскохозяйственного назначения. В некоторых автономных учреждениях имеются структурные подразделения (подсобные хозяйства), в которых осуществляется деятельность по выращиванию продукции животноводства и растениеводства для собственных нужд. Как правило, это крупные образовательные учреждения, имеющие сельскохозяйственную направленность. Создание и ведение подобных подсобных хозяйств позволяют студентам применять полученные теоретические знания на практике и отрабатывать практические навыки. Кроме того, ведение подсобных хозяйств является способом получения экологически чистых продуктов питания для собственного потребления.

В соответствии с п. 99, 118 Инструкции N 157н молодняк животных и животные на откорме, птицы, кролики, пушные звери, семьи пчел, независимо от их стоимости, а также приплод молодняка при наличии в учреждениях рабочего скота учитываются в составе прочих материальных запасов на счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы".

Стоит отметить, что при достижении определенного возраста животное переводится в основное стадо, при этом оно уже не может числиться как молодняк, поскольку является взрослым животным. Что касается взрослых животных, относящихся к рабочему (продуктивному, племенному) скоту, порядок их учета Инструкцией N 157н не определен.

Укажем, что согласно ОКОФ*(2) скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя) относится к основным фондам (код 17 0000000). С учетом этого перевод молодняка животных в основное (взрослое) стадо сопровождается в бухгалтерском учете проводкой по переводу стоимости взрослого животного из материальных запасов в состав основных средств (счет 0 101 08 000 "Прочие основные средства").

В подсобном хозяйстве автономного учреждения оприходован приплод от собственного стада (10 бычков по плановой себестоимости каждого в размере 5000 руб.). По истечении 1,5 лет они переведены в основное стадо. Затраты на выращивание (кормление) за это время составили 25 000 руб. Все операции осуществляются в рамках деятельности, приносящей доход.

С учетом положений Инструкции N 183н*(3) названные операции отразятся следующим образом:

Оприходован приплод (10 голов x 5000 руб.)

Списаны корма, выданные животным

Переведен молодняк животных в основное стадо

Приняты к учету взрослые животные (быки)

Автономным учреждением в рамках ведения подсобного хозяйства приобретены 3 бычка на откорм по цене 7 000 руб. каждый. Стоимость кормов, израсходованных для их выращивания за год, составила 13 000 руб. По истечении года бычки отправлены на забой в целях получения говядины для собственных нужд. Все операции осуществляются в рамках деятельности, приносящей доход.

Данные операции отразятся следующим образом:

Приобретены бычки для откорма

(животные на откорме)

Списаны корма, израсходованные на выращивание животных

Списаны животные с откорма для забоя

(животные на откорме)

Получено мясо для собственных нужд

Стоит отметить, что учет операций по движению животных сельскохозяйственного назначения (оприходование приплода (привеса), перевод из одной возрастной группы в другую, списание скота, предназначенного для убоя и другие операции, связанные с такими животными) является довольно сложным и имеет ряд особенностей. Причем большинство данных особенностей Инструкцией N 157н не урегулированы. Поэтому при наличии в учреждении операций по движению животных сельскохозяйственного назначения многие бухгалтерские проводки придется разработать самостоятельно и согласовать их применение с учредителем. При формировании таких проводок предлагаем воспользоваться:

- Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утвержденными Приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 N 73;

- Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденными Приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792.

Подопытные животные. Названные животные, как правило, используются в научно-исследовательских институтах, научных лабораториях образовательных и медицинских учреждений, в так называемых вивариях.

К сведению. Виварии - это экспериментально-биологические клиники, которые создаются как научно-вспомогательное подразделение научного учреждения для содержания, а в необходимых случаях - для разведения лабораторных животных, используемых в медико-биологических исследованиях. Устройство, оборудование и содержание данных клиник осуществляются в соответствии с СП 2.2.1.3218-14 "Санитарно-эпидемиологические требования к устройству, оборудованию и содержанию экспериментально-биологических клиник (вивариев)", утвержденными Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 29.08.2014 N 51.

Прием подопытных животных производится из специализированных питомников, благополучных по инфекционным заболеваниям, при наличии ветеринарных свидетельств на каждую партию животных об отсутствии заболеваний, опасных для человека и животных.

На момент начала исследований все животные должны быть здоровы и не представлять опасность для работников. В связи с этим вновь поступившие животные должны быть осмотрены ветеринарным врачом и изолированы в помещения для карантина. Клетки, используемые для животных, должны быть чистыми и продезинфицированными.

В соответствии с п. 118 Инструкции N 157н учет подопытных животных ведется на счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы".

Поступившие подопытные животные приходуются на склад. Передача их на исследования осуществляется на основании требования-накладной (ф. 0504204)*(4).

Погибшие подопытные животные подлежат списанию на основании акта, составленного по результатам проводимых экспериментов.

Институт (автономное учреждение) с целью проведения научных исследований приобрел за счет средств субсидии на выполнение государственного задания подопытных животных (мышей) в количестве 20 шт. на общую сумму 4000 руб. (по 200 руб. за шт.). Все они были переданы для проведения опытов. Из них 10 особей погибли во время проведения опытов.

Операции отразятся следующими бухгалтерскими записями:

Оприходованы подопытные животные на склад

Переданы подопытные животные для проведения исследований

Списаны погибшие во время опытов животные

Животные - некультивируемые биологические ресурсы. В соответствии с п. 79 Инструкции N 157н на счете 0 103 12 000 "Ресурсы недр" отражаются некультивируемые биологические ресурсы, в том числе животные, находящиеся в государственной (муниципальной) собственности.

Под некультивируемыми биологическими ресурсами следует понимать естественные, не выращенные человеком ресурсы животного мира. Это животные, которые дают и однократно, и неоднократно продукты, на которые установлены права владения, но естественный рост и возобновление которых происходит без прямого контроля и управления со стороны людей. Например, к природным ресурсам животного мира относятся дикие, живущие на воле животные, птицы и рыбы.

Стоит отметить, что учету подлежат только те животные, которые находятся в государственной (муниципальной) собственности. В данном случае, по мнению автора, в качестве таких ресурсов могут выступать дикие животные национальных природных парков, заповедников, лесных хозяйств и т.п.

Животные, используемые для организации культурно-массовых мероприятий. Под названными животными понимаются животные, используемые в зоопарках, цирках, передвижных зверинцах, в спорте, в сфере отдыха и развлечений населения, на выставках животных и в других культурно-зрелищных мероприятиях.

Прежде всего стоит отметить, что проведение культурно-зрелищных мероприятий с использованием животных допускается только при наличии разрешения на проведение этого мероприятия, в порядке, установленном уполномоченным органом государственной власти субъекта РФ.

Обучение (дрессировка) животных для культурно-зрелищных мероприятий и использование данных животных допускаются при условии обеспечения безопасности, соблюдения зоотехнических, зоогигиенических и ветеринарно-санитарных норм и правил, установленных нормативными правовыми актами РФ и субъектов РФ в соответствии с биологическими и индивидуальными особенностями животных, а также при условии соблюдения общих требований по обращению с животными.

В случае, когда использование животного для культурно-зрелищных мероприятий перестало быть возможным по каким-либо причинам, его владелец обязан обеспечить животному условия содержания до естественной кончины животного, или найти животному нового владельца, или передать его в приют, имеющий условия для содержания таких животных.

На сегодняшний день правила бухгалтерского учета животных, используемых для организации культурно-массовых мероприятий или в качестве живых экспонатов, не урегулированы.

Вместе с тем согласно ОКОФ животные цирков (зооцирков), зоопарков относятся к основным фондам (код 19 0003000). Принимая это во внимание, по мнению автора, указанных животных надо учитывать в составе прочих основных средств на счете 0 101 08 000.

Начисление амортизации по животным

Можно ли начислять амортизацию по животным, относящимся к объектам основных средств? Инструкция N 157н не содержит каких-либо особенностей, позволяющих начислить амортизацию на животных или отрицающих возможность ее начисления. Значит, в данном случае необходимо пользоваться общими правилами начисления амортизации.

Согласно п. 84-92 Инструкции N 157н амортизацию нужно начислять на объекты основных средств, за исключением объектов стоимостью до 3000 руб.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(5), скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя) (код ОКОФ 17 0000000) включается в четвертую группу (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно), а животные цирков (зооцирков), зоопарков (код ОКОФ 19 0003000) - в третью группу (имущество со сроком полезного использования свыше трех до пяти лет включительно).

Таким образом, на указанных выше животных следует начислять амортизацию в общем порядке, установленном для объектов основных средств.

Учет расходов на содержание животных

Расходы на приобретение кормов. Основным видом расходов на содержание животных являются затраты на их кормление. Данная статья расходов является и наиболее затратной.

Кормление животных осуществляется на основании разработанного в данном учреждении рациона для каждого животного, а также установленных законодательством РФ норм кормления.

В соответствии с п. 118 Инструкции N 157н корм для животных следует учитывать в составе материальных запасов на счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы". Принимая во внимание сказанное, расходы на оплату договоров на приобретение (изготовление) кормов нужно отражать по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ (Указания N 65н*(6)).

Выдача кормов осуществляется по ведомости на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203). Ведомость (ф. 0504203) утверждается руководителем учреждения и служит основанием для отражения в бухгалтерском учете учреждения выбытия выданных животным кормов и фуража.

В бухгалтерском учете выбытие израсходованных кормов отразится следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов", соответствующих аналитических счетов счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (0 109 60 272, 0 109 70 272, 0 109 80 272, 0 109 90 272)

Кредит счета 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы".

Ветеринарное обслуживание животных. Еще одной обязательной статьей расходов на содержание животных является их ветеринарное обслуживание.

При отсутствии ветеринара в штате учреждения, содержащего животное, ветеринарное обслуживание осуществляется сторонними организациями в соответствии с условиями заключаемых договоров. По таким договорам в услуги по ветеринарному обслуживанию, как правило, включаются:

- оказание ветеринарных лечебно-профилактических услуг, лабораторных исследований;

- оформление ветеринарных сопроводительных документов;

- утилизация трупов животных.

- дезинфекция мест содержания животных.

Стоит отметить, что зачастую исполнитель платных ветеринарных услуг в стоимость оказанных платных услуг включает стоимость медикаментов и помещений для их нахождения.

Поскольку, как было указано выше, животные являются объектом нефинансовых активов (прочие материальные запасы, прочие основные средства), расходы на их ветеринарное обслуживание требуется отнести на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.

В бухгалтерском учете расходы на ветеринарное обслуживание животных нужно отразить следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 0 401 20 225 "Расходование материальных запасов", соответствующих аналитических счетов счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (0 109 60 225, 0 109 70 225, 0 109 80 225, 0 109 90 225)

Кредит счета 0 302 25 000 "Расчеты по работам, услугам по содержанию имущества".

В заключение обобщим сказанное.

Согласно Инструкции N 157н в составе материальных запасов следует отражать молодняк животных, животных на откорме, птиц, кроликов, пушных зверей, семьи пчел, а также подопытных животных.

Взрослые животные сельскохозяйственного назначения, а также животные цирков (зооцирков), зоопарков учитываются в составе основных средств. При этом на них нужно начислять амортизацию в общеустановленном порядке.

Дикие животные, не выращенные человеком (некультивируемые биологические ресурсы), но при этом находящиеся в государственной (муниципальной) собственности, подлежат учету в составе непроизведенных активов.

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) ОК 013-94 "Общероссийский классификатор основных фондов", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(4) Форма приведена в соответствии с Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(5) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(6) Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Журналы издательства "Аюдар Инфо"

На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎