Правила перехода с упрощенной на обычную систему налогообложения

Для отдельных налогоплательщиков (организаций, индивидуальных предпринимателей), применяющих упрощенную систему налогообложения, возможна утеря права его применения в 4 квартале 2015 года по ряду обстоятельств, оговоренных в главе 26.2 Налогового Кодекса РФ (НК РФ), например:

- бухгалтерская остаточная стоимость основных средств превысила 100 млн.руб.;

- превышен предельный размер дохода 68,820 млн.руб. за 2015 год , ограничивающий право на применение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения;

- в силу смены состава участников организации доля участия других организаций превысила 25 процентов;

-средняя численность работников за налоговый (отчетный) период превысила 100 человек.

И тогда, задним числом, датой перехода на обычную систему налогообложения становится 01 октября 2015г.

Мы предлагаем вам на рассмотрение ряд особенностей перехода с упрощенной системы налогообложения с базой «доходы» (далее – УСНО/доходы) на обычную систему налогообложения (далее ОСНО).

Для начала налогоплательщику необходимо произвести заключительные мероприятия по применению УСНО:

- до 15 января 2016 г. подать уведомление о переходе на ОСНО с 01.10.2015г. (п.4,5 ст. 346.13);

- представить в ИФНС декларацию по УСНО за 2015г. не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право применения упрощенной системы налогообложения, т.е. до 25.01.2016г. (п.4 ст. 346 .13, п.3 ст. 346.23 НК РФ);

- до 25 января 2016г. необходимо произвести полный расчет по налогу УСНО, уплачиваемого не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации ( п. 7 ст. 346.21НК РФ).

Налогоплательщики, применявшие УСНО, используют кассовый метод при исчислений налога, а при переходе на ОСНО вправе применять метод начислений или кассовый метод в налоговом учете. Однако, для большинства налогоплательщиков возможно применение лишь метода начисления по расчету налога на прибыль вследствие превышения в среднем за предыдущие четыре квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС одного миллиона рублей за каждый квартал ( п.1 ст.273 НК РФ). Переход в налоговом учете с УСНО на ОСНО с применением метода начислений производится по следующим правилам (п.2 ст. 346.25 НК РФ):

- в составе доходов признаются суммы отгруженных товаров ( работ, услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСНО, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода при исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления , т.е. это дебиторская задолженность покупателей (заказчиков);

- в составе расходов расходы на приобретение в период УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.

Указанные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, т.е. в нашем случае октября 2015г.

Дебиторская задолженность покупателей по состоянию на 01.10.2015 г. подлежит включению в доходы по налогу на прибыль в декларации за 2015год в качестве дохода прошлых периодов(пп.1 п.2 ст.346.25 НК). В дальнейшем, при расчете налога на прибыль из налоговой базы исключается реализация товаров (работ, услуг) в периоде применения ОСНО в счет авансов, полученных в период применения УСНО. Исходя из смысла п.2 ст.346.25 НК РФ, УФНС России по г. Москве в Письме от 29.06.2010 N 16-15/067774@ , Минфин России в Письме от 28.01.2009 N 03-11-06/2/8 пришли заключению, что выручка от реализации товаров (работ, услуг), оказанных организацией после перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, предварительная оплата за которые поступила от покупателей (заказчиков) до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на прибыль организаций не учитывается.

А что касается расходов, то при исчислении налога на прибыль с даты перехода на ОСНО (01.10.2015) будет отсутствовать амортизационная составляющая расходов по основным средствам , приобретенным при применении УСНО/доходы, т.к. остаточная налоговая стоимость такого основного средства на момент перехода на общий режим налогообложения не определяется. Прямого указания в НК РФ данному вопросу нет, но такое мнение сложилось у контролирующих органов (письмо Минфина от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/6 совместное письмо Минфина, ФНС от 2 октября 2012 г. N ЕД-4-3/165399@; письмо Минфина 13.11.2007 N 03-11-02/266 доведено письмом ФНС от 28.11.2007 г. N СК-6-02/912@ до нижестоящих налоговых органов ) .Однако, налогоплательщик может принять противоположное решение , основываясь на судебной практике (например - Постановление от 10.11.2014 N А23-223/2014 Арбитражного суда Центрального округа), но в этом случае ему придется отстаивать свою позицию в суде.

В совместном Письме Минфина и ФНС от 17 июля 2015 г. N СА-4-7/12693@ по обзор у судебных актов, вынесенных Верховным судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года, в т.ч. со ссылкой на Определение Верховного суда Российской Федерации от 6 марта 2015 г. N 306-КГ15-289 указано на то , что организация вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на покупку товарно-материальных ценностей, приобретенных в период применения УСНО , в периоде их реализации ОСНО независимо от того, какой у них был объект налогообложения - "доходы" или "доходы минус расходы" как соответствующие пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

В главе 26.2 прямого указания о принятии расходов по заработной плате, взносов во внебюджетные фонды при переходе с УСНО/доходы на ОСНО как отдельного вида расходов нет, но, например, в письме Минфина РФ от 22 декабря 2014 г. N 03-11-06/2/66188 допускается, что при переходе организации с упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов на общий режим налогообложения расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, начисленные в период применения упрощенной системы налогообложения и оплаченные после перехода на общий режим налогообложения, организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль. Ранее, в Письме Минфина РФ от 1 июня 2007 г. N 03-11-04/2/154 было допущение, что суммы заработной платы и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные в период применения упрощенной системы налогообложения, а уплаченные после перехода на определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, учитываются в составе расходов на дату перехода на общий режим налогообложения.

По состоянию на 01.10.2015г. фактически право применения УСНО не утрачено, поэтому оформление документов без НДС по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) для заказчиков до даты утраты применения УСНО (критичная дата) является правомерным и не влечет штрафных санкций. Но со дня критичной даты ситуация меняется , а , именно ,задним числом необходимо исчислить НДС со всех отгрузок начиная с 01.10.2015г. В этом случае налогоплательщик вправе составить единую корректировочную счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее (пп.13 п.5.2 ст.169 НК РФ). Но возникает вопрос о том, как правильно исчислить НДС по отгруженным товарам (работам, услугам, имущественным правам) – это сверх цены реализации или в том числе? Первый вариант налогоплательщику нежелателен, поскольку увеличивает финансовую нагрузку, но предпочитаем налоговыми органами и успешно претворяется с помощью арбитражной системы .В другом случае, на случай налоговой проверки необходимо иметь обоснование применения ставки НДС 18/118% ( в том числе НДС), например, о соответствие цен реализации уровню рыночных цен. При этом начисление НДС по авансам, полученным от покупателей по состоянию на 01.10.2015г., не производится, т.к. на момент поступления аванса организация применяла УСН, то есть не являлась плательщиком НДС ( п. 2 ст. 346.11 НК РФ). НДС будет начислен с реализации (отгрузки) товаров (работ, услуг) в счет авансов, полученных в период применения УСНО, когда организация будет являться плательщиком НДС ( п. 1 ст. 146 НК РФ).

О том, что НДС, относящийся к основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, при переходе налогоплательщика с УСНО на ОСНО к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимается указано в Письме Минфина от 27 февраля 2015 г. N ГД-3-3/743.

Пунктом 6 ст.346.25 НК РФ налогоплательщикам при переходе с УСНО на ОСНО предоставлена возможность принять к вычету суммы НДС, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) в периоде применения УСНО и не отнесенные к расходам при исчислении налоговой базы для расчета налога по применению УСНО, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Из этого следует, что применение п.6 ст. 346.25 НК РФ возможно для налогоплательщиков, применявших ранее УСНО/(доходы-расходы), а для применявших УСНО/доходы является рискованным. Подтверждением тому может быть Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2014 г. N 62-О, который оставил без изменения отказ налогоплательщику в предоставлении соответствующих налоговых вычетов и возмещении налога из бюджета, исходя из того, что налогоплательщик ,применяя упрощенную систему налогообложения, выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, а следовательно, не учитывал для целей налогообложения произведенные им расходы (в том числе уплаченный налог на добавленную стоимость).

В качестве итогового вывода о последствиях перехода с УСНО/доходы на ОСНО приведем цитату из Определения Конституционного Суда РФ (КС РФ) от 22 января 2014 г. N 62-О: «Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения ( пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения)».