Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете строительной организации операции по строительству хозяйственным способом собственного офисного здания, если отдельные виды строительно-монтажных работ (СМР) выполняются подрядными организациями? В текущем м

В соответствии с п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 , Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н , затраты на строительство объекта для собственных нужд (независимо от того, осуществляется оно подрядным или хозяйственным способом) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

При хозяйственном способе производства строительных работ на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Затраты по строительству объекта, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство, в данном случае - до ввода объекта в эксплуатацию (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Статья 146).

Налоговая база по НДС в этом случае определяется на последнее число каждого налогового периода (в данном случае - каждого календарного месяца) (п. 10 ст. 167 Налоговый кодекс Статья 167, п. п. 1, 2 ст. 163 НК РФ Налоговый кодекс Статья 163).

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ Налоговый кодекс Статья 159).

Понятие "СМР, выполненные для собственного потребления" налоговым законодательством не определено. Следовательно, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ Налоговый кодекс Статья 11 это понятие применяется в том значении, в каком оно используется в других областях законодательства.

В частности, налоговые органы указывали на то, что при определении такого понятия, как "СМР, выполненные для собственного потребления", следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России (см. Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 ).

В связи с этим в 2007 г. организация может руководствоваться п. 22 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 .

Согласно абз. 2, 3 указанного пункта к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

Если при осуществлении строительства хозспособом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления не формируют .

Таким образом, в налоговую базу по НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, в текущем месяце включается только сумма фактических затрат на выполнение СМР собственными силами - 9 000 000 руб.

Начисленную за текущий месяц сумму НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, организация имеет право принять к вычету после уплаты суммы НДС, причитающейся к уплате в бюджет по налоговой декларации за данный месяц (абз. 3 п. 6 ст. 171 Налоговый кодекс Статья 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ Налоговый кодекс Статья 172).

Что касается сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР для собственного потребления , а также предъявленного подрядными организациями при проведении капитального строительства, то они принимаются к вычету в общеустановленном порядке, после принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), выполненных подрядчиками работ по капитальному строительству, при наличии выставленных организации счетов-фактур и соответствующих первичных документов (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогового учета строящееся здание после его ввода в эксплуатацию признается основным средством (п. 1 ст. 256 Налоговый кодекс Статья 256, п. 1 ст. 257 НК РФ Налоговый кодекс Статья 257).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

При этом в случае использования налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ Налоговый кодекс Статья 319 (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В данном случае деятельностью организации является выполнение строительных работ по договорам подряда. Однако строящийся объект (офисное здание) изначально предназначается для собственных нужд, а не является результатом выполненных для заказчика работ по договору строительного подряда (по которому организация выступает в качестве подрядчика). Таким образом, в процессе выполнения работ по собственному строительству организация стоимость готовой продукции в порядке, установленном п. 2 ст. 319 НК РФ, не формирует, а учитывает произведенные затраты отдельно как долгосрочные инвестиции. Следовательно, первоначальная стоимость здания, строящегося строительной организацией для собственных нужд, в налоговом учете определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, вне зависимости от того, какие расходы на выполнение строительных работ признаются в соответствии с учетной политикой прямыми, а какие - косвенными.

Соответственно, в налоговом учете все затраты на строительство формируют первоначальную стоимость строящегося здания (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2006 N А78- 4746/05-С2-20/331-Ф02-361/06-С1 по делу N А78-4746/05-С2-20/331).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

19-4 "НДС, предъявленный подрядными организациями при проведении капитального строительства";