Вопрос: В целях применения пониженной ставки НДС шея запеченная из свинины относится к деликатесным продуктам (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). В свою очередь, шашлык из свинины (из сырой свиной шеи) прямо не поименован в перечне исключений пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ. Если из сырой свиной шеи сделали нарезку (шашлык), то какую ставку НДС необходимо применить в данном случае (исходить из сырья - и в том, и в другом случае сырье - свинина (шея) - или из названия изготовленной из нее продукции)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2017 г.)

В целях применения пониженной ставки НДС шея запеченная из свинины относится к деликатесным продуктам (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). В свою очередь, шашлык из свинины (из сырой свиной шеи) прямо не поименован в перечне исключений пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ. Если из сырой свиной шеи сделали нарезку (шашлык), то какую ставку НДС необходимо применить в данном случае (исходить из сырья - и в том, и в другом случае сырье - свинина (шея) - или из названия изготовленной из нее продукции)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При принятии решения о применении ставки НДС 10% в отношении реализуемых (ввозимых) мяса и мясопродуктов следует учитывать как вид сырья, из которого изготавливается реализуемая (ввозимая) продукция, так и название изготовленного из данного сырья продукта, так как в Перечне ОКПД2 указывается продукция, сгруппированная как по ее сырьевой принадлежности, так и по готовым продуктам.

При этом для применения ставки НДС 10% в отношении реализуемых (ввозимых) мяса и мясопродуктов необходимо одновременное выполнение двух условий:

- реализуемая (ввозимая) мясная продукция не должна относиться к перечню деликатесной продукции, прямо поименованной в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ в качестве исключения в целях применения пониженной налоговой ставки;

- коды реализуемой (ввозимой) продукции должны быть включены в соответствующий перечень (Перечень ОКПД2 или Перечень ТН ВЭД).

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10% при реализации поименованных в нем продовольственных товаров, в частности мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного).

Коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации (смотрите также письма Минфина России от 31.01.2017 N 03-07-07/4694, ФНС России от 14.11.2016 N СД-4-3/21479@).

На основании данной нормы постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 (далее - Постановление N 908) утверждены:

- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при реализации (далее - Перечень ОКПД2);

- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при ввозе на территорию Российской Федерации (далее - Перечень ТН ВЭД).

В соответствии с приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст с 1 января 2017 года отменяется Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 (далее - ОКП), взамен которого введен Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008) (далее - ОКПД2).

В связи с отменой действия ОКП и с переходом с 1 января 2017 года на новые редакции ОКВЭД 2 и ОКПД 2 постановлением Правительства РФ от 17.12.2016 N 1377 внесены изменения в Постановление N 908. В частности, был изложен в новой редакции Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. Ранее в общероссийском классификаторе продукции использовался код ОК 005-93, в новой редакции перечней используется код продукции ОК 034-2014.

Обращаем внимание, что до 01.01.2017 в примечании к Перечню было установлено, что принадлежность отечественных товаров к указанным в Перечне продовольственных товаров подтверждается соответствием кодов по ОКП, приведенных в Перечне, кодам ОКП, установленным в национальном стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии. В новой редакции такое примечание отсутствует.

Таким образом, ставка НДС в размере 10% применяется при соответствии кода реализуемой (ввозимой) продукции, указанной в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, коду, приведенному в Перечне ОКПД2 (Перечне ТН ВЭД) (смотрите также письмо ФНС России от 07.03.2017 N СД-4-3/4095@).

Следует отметить, что в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 представлен вывод о том, что для применения пониженной налоговой ставки по НДС 10% достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ТН ВЭД (смотрите также постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.03.2016 N Ф08-956/16 по делу NА63-5803/2015, письма Минфина России от 04.04.2016 N 03-07-14/18820, от 24.08.2015 N 03-07-07/48651, ФНС России от 17.03.2017 N СД-4-3/4837@, от 30.05.2016 N СД-4-3/9612@, от 06.10.2014 N ГД-4-3/20472). При этом необходимо иметь в виду, что присвоение продукции кода по ТН ВЭД ЕАЭС подтверждается имеющейся документацией на эту продукцию, в том числе декларациями (сертификатами) о соответствии (письма ФНС России от 17.03.2017 N СД-4-3/4837@, от 29.03.2017 N СД-4-3/5745@).

Кроме того, обращаем внимание, что, по мнению Минфина России, если в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ оснований для применения ставки НДС в размере 10% в отношении реализуемой продукции не имеется, то при ее реализации применяется ставка НДС в размере 18% независимо от того, что код ОКП, который присвоен указанным изделиям, поименован в постановлении Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 (письма Минфина России от 02.09.2014 N 03-07-07/43960, от 07.03.2017 N 03-07-07/12927).

Учитывая изложенное, для применения ставки НДС 10% в отношении реализуемых (ввозимых) мяса и мясопродуктов необходимо одновременное выполнение двух условий:

- коды реализуемой (ввозимой) продукции должны быть включены в соответствующий перечень (Перечень ОКПД2 или Перечень ТН ВЭД). Причем это должно быть подтверждено имеющейся документацией на эту продукцию (смотрите также материал: Шашлык и пониженная ставка налога (О.П. Гришина, журнал "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2016 г.)).

При несоблюдении данных условий должна применяться налоговая ставка 18%.

При этом, на наш взгляд, при принятии решения о применении ставки НДС 10% следует учитывать как сырье, из которого изготавливается реализуемая (ввозимая) продукция, так и название изготовленного из данного сырья продукта, так как в Перечне ОКПД2 указываются продукты, сгруппированные как по их сырьевой принадлежности, например продукты из мяса свиные, так и по названию готового продукта, например, кроме балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея, свинины запеченной (в частности, 10.13.14.612 - продукты из мяса свиные (кроме балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея, свинины запеченной)).

Полагаем, что в первую очередь необходимо проверить, указана ли конкретная мясная продукция в перечне деликатесных мясопродуктов*(1), перечисленных в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, в отношении которых ставка 10% не может быть применена. При этом исходя из буквального толкования нормы ст. 164 НК РФ перечень деликатесной продукции является закрытым и не подлежит расширенному толкованию (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2014 N 18АП-11114/14). Суд указал, что из анализа указанной нормы следует, что к категории "деликатесные" относятся, в частности, копченые изделия из мяса птицы в виде балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы и филея.

В частности, в приведенном Вами примере в целях применения пониженной ставки НДС шея запеченная из свинины относится к деликатесным продуктам (в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ в качестве исключений указаны копчености из свинины (шейка), а также свинина запеченная). В свою очередь, шашлык из свинины (из сырой свиной шеи) прямо не поименован в перечне исключений пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ.

В то же время, как было отмечено ранее, в Перечне ОКПД2 по коду 10.13.14.612 указаны продукты из мяса свиные (кроме балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея, свинины запеченной). Считаем, что в приведенном перечне исключений имеются в виду готовые продукты (копчености и свинина запеченная), так как исходя из аналогичных формулировок пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ перечисленные продукты (балык, карбонат, шейка, окорок, пастрома, филей) включены в категорию копченостей, в том числе из свинины.

Кроме того, в Перечне ОКПД2 приведены полуфабрикаты мясные мелкокусковые и порционные охлажденные (10.13.14.712) и изделия кулинарные мясные, мясосодержащие и из мяса и субпродуктов птицы охлажденные, замороженные (10.13.14.800).

Учитывая изложенное полагаем, что при реализации шашлыка из сырой свинины (в том числе из свиной шеи) может быть применена ставка НДС 10%, так как в качестве исключений указаны копчености из свинины (в частности шейка) и свинина запеченная (смотрите также постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.04.2016 N Ф01-1214/16 по делу N А11-2712/2015, ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2012 N Ф07-2037/11 по делу N А52-920/2011).

Вместе с тем в другом постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2016 N 18АП-12414/16 суд отметил, что для целей исчисления НДС обоснованность применения налоговой ставки 10% подтверждается сертификатом компетентного органа, содержащим информацию, позволяющую идентифицировать выпускаемую продукцию с товарами, указанными в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ. На основании представленных заявителем в ходе выездной налоговой проверки сертификатов соответствия и деклараций о соответствии со сроком действия в рамках проверяемого периода налоговый орган определил, что согласно указанным в документах кодам спорная продукция (в том числе покупная продукция (шашлык)) не входит в Перечень кодов видов продовольственных товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%. Решение инспекции в данной части суд признал законным и обоснованным. Постановлением АС Уральского округа от 13.03.2017 N Ф09-137/17 постановление оставлено без изменения.

Не являясь специалистами в области технологии мясного производства, все же позволим себе предположить, что применительно к ситуации, когда из сырой свиной шеи сделали нарезку (шашлык), возможность применения ставки НДС 10% можно считать обоснованной еще и по следующему основанию.

В пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ идет речь о применении ставки НДС 10% при реализации: мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного).

При этом к деликатесным (если не брать во внимание копченые, вяленые, запеченные продукты и консервы) относятся: вырезка, телятина, языки. Телятина и языки нас в данном случае не интересуют, а что касается вырезки, то обратимся к Межгосударственному стандарту ГОСТ 31778-2012 "Мясо. Разделка свинины на отрубы. Технические условия" (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 29.11.2012 N 1492-ст, далее - ГОСТ)).

В п. 5.2 раздела 5 "Технические требования" ГОСТ приведена схема разделки свинины на отрубы. При этом обозначены: 14 - шейный отруб, 16 -шейно-лопаточный отруб, 18 -вырезка. В пп. 5.2.1 дано описание поименованных отрубов: 14 - получают при обвалке шейного отруба; 16 - получают при обвалке верхней части шейно-лопаточного отруба; 18 (вырезка) - задняя - в точке соединения головки мышцы с подвздошной костью; верхняя - по линии соединения мышцы с грудными позвонками и поперечно-реберными отростками поясничных позвонков. В Приложении А (справочное) указаны также пищевая ценность отрубов, которая для шейного (14), шейно-лопаточного) отрубов и вырезки (18) различается.

Учитывая, что в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ в составе деликатесных продуктов поименована именно вырезка, можно заключить, что шашлык, приготовленный из шейного и шейно-лопаточного отрубов (шеи), к деликатесным продуктам (вырезке) в любом случае не относится, что делает возможным применение при реализации ставки НДС 10%

Принимая во внимание наличие неоднозначной судебной практики по вопросу применения ставки НДС 10% при реализации в том числе мясопродуктов, во избежание возможных претензий со стороны налоговых органов, напоминаем о праве организации обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ), наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

*(1) В пояснительной записке к проекту федерального закона N 817261-6 "О внесении изменений в статью 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что используемые пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ терминология и классификация мясной продукции не соответствуют терминам Технического регламента Таможенного союза TP ТС 034/2013 "О безопасности мяса и мясной продукции", действующим государственным и межгосударственным стандартам (ГОСТ, ГОСТ Р). Кроме того, не учитывается подразделение мясной продукции на мясные и мясосодержащие продукты (термин "мясопродукты" не применяется в тексте TP ТС 034/2013), отсутствуют сортность колбасных и прочих изделий (в нормативной и технической документации отсутствует понятие "высший сорт"), сырьевой состав (отнесение мясной продукции к "деликатесным продуктам" не определено ни исходя из сырьевого состава, ни исходя из пищевой ценности) и пр. Это осложняет процесс идентификации мясной продукции в целях определения налоговой ставки НДС при ее реализации. В целях устранения указанных несоответствий проектом федерального закона N 817261-6 предлагалось изложить абзац третий пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ в новой редакции, учитывающей изменения в нормативно-правовой и законодательной базе, действующей в мясной промышленности. Проект федерального закона N 817261-6 был внесен в Государственную Думу (ГД) 17.06.2015, однако 19.11.2015 был снят с рассмотрения ГД в связи с отзывом субъектом права законодательной инициативы протоколом N 267 (Досье на проект федерального закона N 817261-6).

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Правовой консалтинг является уникальной услугой индивидуального консультирования по правовым вопросам, которая предоставляется пользователям непосредственно во время работы с системой ГАРАНТ.

Основные преимущества услуги Правового консалтинга:

Удобство использования - в любой момент при работе с системой ГАРАНТ можно обратиться за персональной консультацией и получить ответ на интересующий вопрос, ответы хранятся в системе ГАРАНТ и содержат гиперссылки на дополнительные тематические материалы, содержащиеся в системе.

Гарантия качества - служба Правового консалтинга состоит из квалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и налогообложения, трудового и гражданского права в сфере регулирования предпринимательской деятельности. Все ответы проходят обязательную дополнительную централизованную экспертизу рецензентами службы Правового консалтинга.

Оперативность - срок ответа на вопросы пользователя, принятые к рассмотрению, составляет два дня.

Для того чтобы воспользоваться услугой Правового консалтинга, выберите в основном меню системы ГАРАНТ раздел "Правовая поддержка" (или используйте сочетание клавиш Alt + F1) и в открывшемся окне введите свой вопрос.

Более подробную информацию о данной услуге Вы можете получить, обратившись к Разделу "Правовая поддержка" Руководства пользователя (клавиша F1) или у Вашего специалиста по обслуживанию.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎