1.8. Регистры и формы бухгалтерского учета

Учетные регистры — это листы бумаги, имеющие специальное графление и предназначенные для учетных записей. Запись учетной информации из документов в регистры называется регистрацией. Регистрировать информацию в регистры можно от руки и с приме­нением средств вычислительной техники.

Производственные предприятия в своей практической деятель­ности могут применять различные виды учетных регистров. Их клас­сифицируют по назначению, объему содержания, внешнему виду и форме графления.

По назначению учетные регистры делятся на хронологические, систематические и комбинированные.

Хронологические регистры — это те, в которых хозяйственные операции регистрируются по мере их совершения.

Систематические регистры фиксируют хозяйственные операции с учетом их экономического содержания, т.е. в них осуществляют группировку однородных по экономическому содержанию хозяйст­венных операций. Это Главная книга, в которой операции группи­руют по синтетическим счетам.

Комбинированные регистры сочетают хронологическую и систе­матическую записи. Это более удобная форма учетных регистров, по­лучившая наиболее широкое распространение. Они наглядны и эко­номичны, так как позволяют сокращать количество учетных записей. К числу комбинированных регистров относятся журналы-ордера и ведомости.

По объему содержания разделяют регистры синтетического и ана­литического учета, а также комбинированные.

Синтетические учетные регистры предназначены для отражения в обобщенном виде всех хозяйственных средств, их источников и совершенных за месяц хозяйственных операций. Это Главная книга и оборотная ведомость по синтетическим счетам.

Аналитические учетные регистры предназначаются для ведения учета по отдельным аналитическим счетам: это карточки, книги, описи.

Комбинированные учетные регистры предназначаются для веде­ния аналитического и синтетического учета. Это наиболее удобная и экономичная форма учетных регистров; она получила широкое применение.

Комбинированные регистры исключают необходимость сверки записи между данными синтетического и аналитического учета, на что тратится много времени, повышается достоверность и нагляд­ность учета. К числу комбинированных регистров относится боль­шинство журналов-ордеров, применяемых при журнально-ордерной форме, и машинограмм, применяемых при автоматизирован­ной форме учета.

По внешнему виду учетные регистры делятся на книги, карточ­ки и свободные листы.

Книги представляют собой сброшюрованные регистры аналитиче­ского учета, со специальной формой графления. Они не имеют широ­кого распространения в учете, так как неудобны в обращении, не­экономичны и их невозможно применить при автоматизации учета.

Наиболее распространены кассовая книга, книга складского учета, Главная книга и др.

Карточки — это регистры аналитического учета, имеющие опре­деленный формат и специальную форму графления, отвечающую рациональной организации учета учитываемых объектов. Они пред­назначаются для организации учета различных объектов. Контокор­рентные карточки используются для аналитического учета по сче­там расчетов и денежных средств. Карточки количественно-суммо­вого учета — для аналитического учета товарно-материальных ценностей. Многографные карточки — для аналитического учета затрат на производство. Карточки складского учета материалов — для количественного учета товарно-материальных ценностей на складах.

учета основных средств, учета специальной одежды, обуви и по­стельных принадлежностей, учета инструментов.

Карточки обычно печатают на довольно плотной бумаге, хранят в специальных картотеках и используют в течение года или несколь­ких лет.

Свободные листы — это регистры, изготовленные на отдельных листах бумаги и предназначенные для учетных записей. Форма и графление свободных листов зависят от их назначения. В последнее время они широко распространены в учете. Это журналы-ордера и ведомости, применяемые при журнально-ордерной форме учета, машинограммы.

По форме графления регистры могут быть линейными, шахмат­ными, односторонними и двусторонними.

Линейная (позиционная) форма графления применяется в основ­ном для учета расчетов. По этому принципу построены регистры по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками, подотчетными ли­цами, разными дебиторами и кредиторами. В них объединяется ана­литический и синтетический учет. Сущность линейной формы графления состоит в том, что в подлежащем регистра на каждого де­битора или кредитора отводится одна либо несколько строк, а в ска­зуемом регистра показываются остатки на начало отчетного перио­да, обороты по дебету и кредиту (с указанием основания записи, в разрезе корреспондирующих счетов), а также остатки на конец от­четного периода. Таким образом, по каждой строке регистра видно состояние расчетов с каждым дебитором (кредитором) или состоя­ние расчетов по каждому расчетному документу.

Шахматная (табличная) форма графления применяется в основ­ном в регистрах по учету затрат производства. При таком построе­нии регистра появляется возможность в один прием сделать запись по кредиту одного или нескольких счетов и дебету счета, субсчета и статьи аналитического учета, заказа. Все регистры журнально-ор­дерной формы учета по учету затрат производства, капитальных вложений, непромышленных производств и хозяйств имеют шах­матную форму графления. В этих регистрах сочетается аналитиче­ский и синтетический учет.

В зависимости от порядка размещения дебетовых и кредитовых записей в регистрах они могут быть односторонними и двусторон­ними.

В односторонних регистрах графы дебета и кредита (прихода и расхода) смещены в одну сторону; для текста и других данных отво-

дится необходимое число граф. Дебетовые и кредитовые записи в односторонних регистрах чередуются. Например, кассовая книга, карточки количественно-суммового учета, карточки складского учета.

В двусторонних регистрах для записей по дебету счета отведена одна сторона или часть листа, для записей по кредиту — другая. На­пример, книга учета движения скота, книга учета производства.

При ведении аналитического учета в книгах до начала записей нумеруются все страницы книги за подписью главного (старшего) бухгалтера: «В настоящей книге всего пронумеровано (столько-то) страниц (листов)».

При открытии регистров в них переносят из регистров за про­шлый месяц начальные остатки, а где это необходимо — обороты в разрезе статей аналитического учета за период с начала года, указы­вают данные сметы (плана) на текущий месяц и с начала года. При записи в регистры операций за текущий месяц указывают содержа­ние записи, дату и номер документа, а в ряде случаев — краткое со­держание операции. Сумму операции записывают в графы соответ­ствующих счетов. Операции, носящие массовый характер, предва­рительно накапливают в разработочных таблицах (накопительных и группировочных ведомостях) ^ В конце месяца данные разработоч­ных таблиц итогами записывают в регистры синтетического и ана­литического учета.

Регистры должны быть сверены. Для этого делают записи по корреспондирующим счетам, что обеспечивает их достоверность, позволяет выявить и исправить ошибку до составления баланса.

К ведению учетных регистров предъявляются следующие основ­ные требования: документальность, своевременность, краткость, ясность и взаимный контроль записей.

Документальность записей. Записи в учетные регистры делают на основании проверенных документов. Документы формируют в пап­ки по принадлежности к учетным регистрам, и они служат основа­нием для последующего контроля.

Краткость записей. В регистрах нет необходимости делать про­странные записи; достаточно указать дату и номер документа и сде­лать ссылку на порядковый номер документа в пачке. Известно, что при необходимости проверить операцию даже самые пространные записи не могут заменить собой документ, к которому приходится прибегать практически во всех случаях.

Ясность записей. Записи, сделанные в регистры, должны быть ясными, разборчивыми. Допущенные ошибки следует исправить в установленном порядке.

Взаимный контроль записей. Записи в регистрах до их переноса в Главную книгу или регистры синтетического учета должны быть взаимно сверены и увязаны. Записи проверяют по корреспондирующим счетам. Так, суммы, поступившие в кассу с расчетного сче­та, будут проведены в регистрах по кассе (дебет) и в регистрах по расчетному счету (кредит). Эти записи должны быть взаимно свере­ны. Аналогично сверяют записи и по другим счетам.

Способы исправления ошибок. При составлении первичных до­кументов или учетных регистров могут быть допущены ошибки. Они должны быть выявлены и исправлены. При большом количест­ве данных в учетных регистрах для обнаружения в них ошибок ис­пользуется сплошная проверка (пунктировка записей). Она состоит в том, что все записи в учетных регистрах, где обнаружены ошибки, последовательно сверяются с документами или другими учетными регистрами, в которых отражены те же операции. Перед каждой проверенной суммой ставится специальный значок (V), для того чтобы видеть, какие суммы проверены, а какие — нет.

Выборка — способ выявления ошибок при несовпадении итогов синтетического и аналитического учета. Для этого делают Шборку сумм из аналитических счетов по статьям или субсчетам синтетиче­ского счета. Затем подсчитывают итоги выборки и сравнивают с данными синтетического счета.

Ошибки в учетных регистрах исправляются корректурным спо­собом, способом дополнительных проводок и способом «красное сторно».

Корректурный способ (зачеркивание и заверенное подписями исправление) применяется, когда ошибка не затрагивает коррес­понденции счетов или она быстро обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей.

Способ дополнительных проводок применяется в случаях, когда в бухгалтерской проводке в учетных регистрах указана правильная корреспонденция счетов, но преуменьшена сумма операции. Для исправления ошибки на разность между правильной и преумень­шенной суммами операции составляют дополнительную бухгал­терскую проводку. Например, на производство продукции израс­ходованы материалы в сумме 400 000 руб., а ошибочно записали 300 000 руб. Тогда на разность между этими суммами — 100 000 руб.

(400 000 — 300 000) — нужно составить дополнительную проводку: дебет счета 20 «Основное производство», кредит счета 10 «Материа­лы» — 100 000.

Способ красного сторно (отрицательная запись) применяется для исправления ошибочной корреспонденции счетов или боль­шей, чем следовало, суммы. Исправительная проводка или сумма записывается в учетные регистры красными чернилами. При под­счетах суммы, записанные красными чернилами, не прибавляются, а вычитаются из итогов. Отсюда красная сторнировочная запись полностью аннулирует запись; одновременно обычными чернилами составляется проводка, правильно отображающая произведенную операцию.

При помощи способа «красное сторно» исправляются ошибки до и после подсчета итогов и ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах. Этот способ применяется и при корректировке нормативной (плановой) себестоимости продукции до фактиче­ской, если фактическая себестоимость продукции ниже норматив­ной (плановой).

Формы бухгалтерского учета. Под формой бухгалтерского учета понимают определенное сочетание и взаимную связь учетных реги­стров и записей в них, а также использование средств оргтехники. Форму учета определяют количество, структура и внешняя форма регистров хронологического и систематического, а также синтети­ческого и аналитического учета, структура регистров, последова­тельность и способы записей в них.

За время существования бухгалтерского учета применялись раз­личные формы. Вначале формы учета были предельно простыми и состояли из памятной книги (мемориал), в которую операции запи­сывали в хронологической последовательности, и журнала, в кото­ром указывали корреспонденцию счетов. Из журнала данные запи­сывали в Главную книгу, на основании которой составляли баланс.

С ростом производства и увеличением хозяйственных операций простейшие формы учета (старая и новая, итальянская) не могли удовлетворять требованиям, которые стали предъявляться к учету. Развитие форм пошло по пути создания отдельных регистров для ведения учета по однородным объектам. Появились первые много­журнальные формы учета (интегральная форма). Постепенно на смену книгам пришли карточки, которые имели различную форму графления. Книжные формы учета были заменены карточными (карточно-ордерная, карточно-копировальная).

В настоящее время применяют следующие формы бухгалтерско­го учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизи­рованная и упрощенная.

Мемориально-ордерная форма учета возникла на базе широко распространенной ранее контрольно-шахматной формы. Сущность ее состоит в том, что однородные документы по возможности груп­пируют в накопительных и группировочных ведомостях, на их ос­новании оформляют мемориальные ордера, в которых составляют корреспонденцию счетов.

Мемориальный ордер № за май 200_ г.

Мемориальные ордера регистрируют в специальном регистра­ционном журнале, что обеспечивает контроль за их сохранностью и позволяет получить контрольную сумму оборота по всем счетам (де­бетового и кредитового).

Регистрационный журнал за сентябрь 200_ г.

Порядковые номера мемориальных ордеров Дата ордера Сумма 1 2 3

Затем данные мемориальных ордеров записывают в Главную книгу, в которой накапливают обороты по дебету и кредиту всех синтетических счетов и показывают остатки по этим счетам на на­чало и конец месяца. Остатки и обороты по синтетическим счетам переносят в оборотную ведомость по этим счетам, в которой нахо­дят общие итоги. Попарно (дебет и кредит) обороты на начало ме­сяца, обороты за отчетный месяц и остатки на конец месяца долж­ны быть равны. Обороты за отчетный месяц, найденные в оборот­ной ведомости по синтетическим счетам, сверяют с контрольной суммой оборота, показанной в журнале регистрации мемориальных ордеров. Эти итоги должны совпадать.

На основании оборотной ведомости по синтетическим счетам составляют (с привлечением данных аналитического учета) баланс и другие формы отчетности.

Аналитический учет при мемориально-ордерной форме ведут в карточках или книгах. На основании остатков и оборотов за месяц, учтенных в карточках, составляется оборотная ведомость по анали­тическим счетам, обороты по дебету и кредиту которой сверяют с оборотной ведомостью по синтетическим счетам. Итоги оборотов и остатки также должны совпадать.

Мемориально-ордерная форма учета возникла в ЗО-е годы про­шлого столетия; в настоящее время она применяется сравнительно редко.

Журнально-ордерная форма учета возникла на базе мемориаль­но-ордерной формы. Однако, как и мемориально-ордерная форма, она основана на использовании ручного труда работников учета и поэтому хотя и действует, но перспектив не имеет.

При журнально-ордерной форме учета записи сведены до мини­мума и их производят по схеме: документ — регистр — форма отчет­ности. Основными регистрами этой формы являются журналы-ор­дера, получившие свое название от объединения накопительной ве­домости (журнал) с мемориальным ордером (ордер). Учет в них осуществляется по всем синтетическим счетам. В ряде журна­лов-ордеров синтетический учет объединен с аналитическим, что создает единую и стройную систему записей. Журналы-ордера ведут по кредиту одного или нескольких счетов. Кредитовый признак яв­ляется ведущим, так как все хозяйственные операции начинают за­писывать на кредитовой стороне.

Кроме журналов-ордеров, применяют вспомогательные ведомо­сти, где ведут аналитический учет по счетам с большой номенклату­рой. Итоги ведомостей в конце месяца переносят в журналы-ордера. Если записи производили одновременно в журнал-ордер (кредит) и в ведомость (дебет), то делают сверку таких записей. В дополнение к журналам-ордерам и ведомостям могут применяться разработочные таблицы, в которых группируют документы, делают расчеты аморти­зации и проч. Данные разработочных таблиц используют для записи в ведомости и журналы-ордера, имеющие шахматную или линейную форму записей. Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносят в Главную книгу.

Для обеспечения правильной группировки данных первичных документов в журналах-ордерах предусмотрены типовая корреспон-

денция по кредиту счетов и перечень показателей, необходимых для месячной, квартальной и годовой отчетности. В журналах-ордерах, предназначенных для синтетического и аналитического учета, пре­дусмотрены, кроме того, необходимые позиции (статьи) аналитиче­ского учета.

Автоматизированная форма бухгалтерского учета. Применение ЭВМ позволило автоматизировать рабочее место бухгалтера и под­нять на новый уровень процесс измерения и регистрации хозяйст­венных операций. Результатом этого явилось создание автоматизи­рованной формы бухгалтерского учета. Ее также называют деловой, поскольку ЭВМ на современном уровне из вспомогательного сред­ства превратилось в определяющий фактор организации учетного процесса.

Бухгалтер работает на машине в диалоговом режиме, имея об­ратную связь в процессе обработки информации и получения соот­ветствующих выходных документов. Последовательность обработки информации: машинный носитель информации — ЭВМ — маши­нограммы выходной информации.

При автоматизированной форме технологический процесс де­лится на четыре этапа:

—начальный этап учетного процесса — сбор, регистрация и пе­редача первичных данных для обработки на ЭВМ;

—второй этап — формирование учетных данных на носителях (магнитных, оптических): массивов, остатков и оборотов по счетам за отчетный период; классификаторов хозяйственных операций, бух­галтерских записей и рабочих массивов, с помощью которых опреде­ляется многоуровневая структура итогов;

—третий этап — процессы обработки информации, записан­ной в учетных данных, и нормативно-справочной информации, вы­ дача машинограмм оперативного и аналитического учета;

—заключительный этап — получение результатов за отчетный период по требованию пользователя в виде регистров синтетическо­го учета, аналитических таблиц, справок по бухгалтерским счетам или отображения на экране дисплея требуемой информации.

Упрощенная форма бухгалтерского учета. Упрощенная форма предусматривает ведение Книги (журнала) учета хозяйственных операций (форма № К-1), которая содержит все счета, применяе­мые в организации, и совмещает синтетический и аналитический учет, т.е. является комбинированным регистром. Записи в нее про-

изводятся из первичных документов в хронологической последова­тельности с одновременной группировкой по счетам. Упрощенная форма учета может вестись:

- по простой форме бухгалтерского учета (без использования учетных регистров имущества малого предприятия);

- по форме с использованием учетных регистров малого пред­приятия.

Простой вариант упрощенной формы применяется в случае, ко­гда на малом предприятии совершается незначительное количество хозяйственных операций и содержанием хозяйственного процесса не является сфера материального производства, т.е. нет выпуска продукции и выполнения отдельных видов работ.

В журнале хозяйственных операций отражается наличие иму­щества и источников его формирования на определенную дату, что позволяет подготовить бухгалтерскую отчетность. Она является комбинированным учетным регистром, поскольку содержит весь перечень бухгалтерских счетов, применяемых малым предприяти­ем, и необходимую аналитичность.

Форма учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия рекомендуется тем из них, которые имеют на балансе собственные основные средства, определенные запасы материалов и ведут расчеты с покупателями и поставщиками с предварительной или последующей оплатой счетов.

При этом в учете используется лишь несколько бухгалтерских счетов, объединяющих отдельные группы счетов.

В качестве учетных регистров применяется восемь ведомостей (от В-1 до В-8) для учета имущества предприятия и источников его образования и одна шахматная ведомость (В-9) — для обобщения данных этих ведомостей и проверки правильности произведенных в них записей бухгалтерского учета.

Каждая ведомость применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Хозяйственные операции на основании первичных документов (актов, накладных, отчетов и т.п.) отражаются в двух ведомостях: в одной — по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета; в другой — по кредиту корреспондирующего счета с аналогичной за­писью номера дебетуемого счета.

Выявленные итоги по дебету каждого счета суммируются. Полу­ченный результат должен совпадать с общей суммой оборотов по

кредиту счетов. Дебетовые и кредитовые обороты по каждому син­тетическому счету переносятся в оборотную ведомость, где исчис­ляется остаток (по каждому счету) на начало следующего отчетного периода.