Организация заключила договор пожизненной ренты, согласно которому физическое лицо передает в собственность организации принадлежащую ему квартиру, а организация выплачивает физическому лицу 720 000 руб. - при передаче квартиры, а также пожизненную ренту в сумме 4000 руб. ежемесячно. Как данные операции отражаются в учете организации. ( 2004)

Организация заключила с физическим лицом договор пожизненной ренты, согласно которому физическое лицо передает в собственность организации принадлежащую ему на правах собственности квартиру, а организация выплачивает физическому лицу 720 000 руб. - в день государственной регистрации права собственности организации на квартиру и передачи квартиры получателем ренты, а также пожизненную ренту в сумме 4000 руб. ежемесячно. Рыночная стоимость квартиры составляет 1 200 000 руб. Квартира приобретается организацией с целью проживания в ней прибывающих в служебные командировки сотрудников филиалов организации. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. В целях бухгалтерского учета срок полезного использования квартиры установлен равным 20 годам, в целях налогового учета - 31 году, при этом срок фактической эксплуатации дома на дату получения квартиры составил 11 лет. Амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется линейным методом. Как отразить в учете указанные операции?

Правоотношения сторон по договору ренты регулируются гл.33 Гражданского кодекса РФ. По договору ренты одна сторона (получатель ренты) передает другой стороне (плательщику ренты) в собственность имущество, а плательщик ренты обязуется в обмен на полученное имущество периодически выплачивать получателю ренту в виде определенной денежной суммы либо предоставления средств на его содержание в иной форме (п.1 ст.583 ГК РФ).

По договору ренты допускается установление обязанности выплачивать ренту на срок жизни получателя ренты (пожизненная рента) (п.2 ст.583 ГК РФ).

Пожизненная рента может быть установлена на период жизни гражданина, передающего имущество под выплату ренты, либо на период жизни другого указанного им гражданина (п.1 ст.596 ГК РФ).

Пожизненная рента определяется в договоре как денежная сумма, периодически выплачиваемая получателю ренты в течение его жизни (п.1 ст.597 ГК РФ).

Размер пожизненной ренты, определяемый в договоре, в расчете на месяц должен быть не менее минимального размера оплаты труда, установленного законом, а в случаях, предусмотренных ст.318 ГК РФ, подлежит увеличению (индексируется с учетом уровня инфляции) (п.2 ст.597 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором пожизненной ренты, пожизненная рента выплачивается по окончании каждого календарного месяца (ст.598 ГК РФ).

Имущество, которое отчуждается под выплату ренты, может быть передано получателем ренты в собственность плательщика ренты за плату или бесплатно (п.1 ст.585 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации, помимо ежемесячных рентных платежей, физическому лицу - получателю ренты выплачивается также денежная сумма за переданную им квартиру, то есть квартира передается организации - плательщику ренты за плату. В этом случае согласно п.2 ст.585 ГК РФ к отношениям сторон по передаче и оплате квартиры применяются правила о купле-продаже (гл.30 ГК РФ) постольку, поскольку иное не установлено правилами гл.33 ГК РФ и не противоречит существу договора ренты.

Квартира, перешедшая по договору ренты в собственность организации , предназначена для временного проживания прибывающих в служебные командировки сотрудников филиалов организации и на основании п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, принимается к учету в состав основных средств организации.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п.7 ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.8 ПБУ 6/01).

При этом фактическими затратами на приобретение основных средств являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, а также регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств .

Исходя из данной нормы в первоначальную стоимость полученной по договору ренты квартиры должна включаться общая сумма выплат, производимых физическому лицу - получателю ренты.

Однако в данном случае организация на дату принятия к учету полученной по договору ренты квартиры не может определить всей суммы, которая фактически будет выплачена ее продавцу по договору ренты. А изменение стоимости принятого к учету основного средства на суммы выплачиваемых рентных платежей ПБУ 6/01 не предусмотрено (п.14 ПБУ 6/01).

Исходя из изложенного, приведенный в п.8 ПБУ 6/01 метод определения первоначальной стоимости основных средств, приобретаемых по договорам ренты, на наш взгляд, применяться не может.

Считаем, что в таком случае организация для оценки принимаемой к учету квартиры может воспользоваться иными методами определения ее стоимости, предусмотренными, например, п.9.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), в частности произведя оценку квартиры по текущей рыночной стоимости (стоимости реализации), т.е. в сумме денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта.

Обоснование применения указанного метода оценки квартиры должно быть раскрыто в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности и отражено в учетной политике организации (п.4 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты организации на приобретение объектов основных средств отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". По дебету счета 08, субсчет 08-4, в данном случае отражается рыночная цена квартиры в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Выплата денежных средств физическому лицу при получении квартиры отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Разница между рыночной стоимостью квартиры и суммой денежных средств, выплаченных физическому лицу при ее получении, фактически является обязательством организации по выплате рентных платежей по договору ренты. В бухгалтерском балансе данная сумма может быть отражена в составе прочих долгосрочных обязательств (по строке 520 разд.IV Бухгалтерского баланса (форма N 1) .

При ежемесячной выплате рентных платежей сумма указанного обязательства, учитываемого на счете 76, будет погашаться в корреспонденции со счетами учета денежных средств. В данном случае договором ренты предусмотрен ежемесячный платеж в сумме 4000 руб. Таким образом, сумма, учтенная на счете 76, будет полностью списана с указанного счета при выплате рентных платежей в течение 10 лет.

В случае если договор ренты прекращается (по п.1 ст.596 ГК РФ - вследствие смерти получателя ренты) до выплаты организацией всей суммы, учтенной на счете 76, оставшаяся на указанном счете сумма списывается организацией в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и включается в состав внереализационных доходов (п.п.2, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В случае же если организация продолжает выплачивать рентные платежи после списания всей суммы, учтенной на счете 76, выплачиваемые суммы признаются организацией в составе внереализационных расходов (п.п.2, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются по кредиту счета 76 и дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Стоимость принятых в эксплуатацию основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08, субсчет 08-4.

В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) не погашается, то есть амортизация по приобретенной квартире не начисляется. При этом организация производит начисление износа по квартире в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. Согласно Плану счетов износ объектов жилищного фонда учитывается на счете 010 "Износ основных средств" .

Согласно ст.587 ГК РФ при передаче под выплату ренты земельного участка или другого недвижимого имущества получатель ренты в обеспечение обязательства плательщика ренты приобретает право залога на это имущество.

Следовательно, стоимость полученной по договору ренты квартиры до окончания договора ренты организация отражает на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Для целей налогообложения прибыли полученная по договору ренты квартира, используемая организацией в производственных целях, признается амортизируемым имуществом (ст.256 Налогового кодекса РФ).

Особого порядка определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, полученного по договору ренты, гл.25 "Налог на прибыть организаций" НК РФ не предусмотрено.

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства при его приобретении за плату определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В данном случае для целей налогового учета (также как и для целей бухгалтерского учета) определить полную сумму расходов на приобретение квартиры на дату ее принятия к учету не представляется возможным.

В связи с этим считаем, что организация может определить в налоговом учете первоначальную стоимость квартиры, полученной по договору ренты, в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, то есть исходя из ее рыночной стоимости.

Для целей налогообложении прибыли по полученной по договору ренты квартире организация начисляет амортизацию линейным методом.

В налоговом учете при линейном методе амортизация по объектам амортизируемого имущества начисляется исходя из их первоначальной стоимости и нормы амортизации, определяемой исходя из срока полезного использования, установленного на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость квартиры составляет 1 200 000 руб., жилища относятся к десятой амортизационной группе, для которой Классификацией установлен срок полезного использования свыше 30 лет. При этом в соответствии с п.12 ст.259 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В данном случае организация установила срок полезного использования квартиры равным 31 году, следовательно, норма амортизации квартиры в налоговом учете составит 0,41667% (1 / ((31 год - 11 лет) х 12 мес.) х 100%), а сумма начисляемой за один месяц амортизации будет равна 5000 руб. (1 200 000 руб. х 0,41667%).

Суммы начисленной амортизации признаются в налоговом учете ежемесячно как расход, связанный с производством и реализацией, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль (пп.3 п.2 ст.253, п.3 ст.272 НК РФ).

Поскольку, как указывалось выше, в бухгалтерском учете амортизация по квартире не начисляется, суммы ежемесячно признаваемой для целей налогообложения прибыли в составе расходов амортизации в бухгалтерском учете являются постоянными разницами, приводящими к образованию постоянного налогового актива (суммы, уменьшающей платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, в данном случае - 1200 руб. (5000 руб. х 24%)) (п.п.4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Что касается сумм, ежемесячно выплачиваемых получателю ренты, то указанные суммы не включаются в состав расходов при определении налоговой базы на основании п.5 ст.270 НК РФ, поскольку данные расходы связаны с приобретением организацией амортизируемого имущества.

Таким образом, в случае если организация будет продолжать выплачивать рентные платежи после выплаты получателю ренты всей суммы рыночной стоимости квартиры и признавать выплаченные суммы в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов, такие суммы будут являться постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянного налогового обязательства, в данном случае в сумме 960 руб. (4000 руб. х 24%) (п.п.4, 7 ПБУ 18/02). Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).