Департамент общего аудита по вопросу отражения НДС в договоре уступки права требования первоначальным кредитором

Согласно договору, заключенному между ООО «К» и ООО «В», цедент (ООО «К») уступает Цессионарию (ООО «В») право требования к Должнику, возникшее по Договору поставки на общую сумму 5 618 975,91 (Пять миллионов шестьсот восемнадцать тысяч девятьсот семьдесят пять рублей 91 копейка). За приобретенное право требования долга Цессионарий уплачивает Цеденту денежную сумму в размере 2 809 487,96 рублей (Два миллиона восемьсот девять тысяч четыреста восемьдесят семь рублей 96 копеек), путем перечисления на расчетный счет Цедента.

Цессионарий настаивает на том, что сумма, отраженная в договоре, и уплачиваемая новым кредитором содержит НДС, но при этом у Цедента на основании п. 1 ст.155 НК РФ не возникает обязанности по начислению и уплате НДС. Вопрос стоит таким образом, что новый кредитор хочет, чтобы в пункте договора было указано: «денежную сумму в размере 2 809 487,96 рублей (Два миллиона восемьсот девять тысяч четыреста восемьдесят семь рублей 96 копеек), в том числе НДС (без указания суммы и ставки налога)», ссылаясь на то, что указать «Без НДС» мы не можем, в виду того, что перечень операций, не подлежащих обложению НДС закрыт, согласно ст. 149 НК РФ, и переуступка долга в этом списке не поименована. Поэтому даже если не возникает обязательств по уплате НДС у Цедента, в виду того, что нет положительной разницы между полученным доходом по переуступке и первоначальным долгом, мы все-равно в договоре должны указать «в том числе НДС» и выставить счет-фактуру на сумму, полученную по переуступке, а в счете - фактуре отразить информацию только в двух графах:

- в графе №1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права»;

- в графе №9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом – всего).

Остальные графы счета-фактуры оставить пустыми или проставить прочерки.

У нас возникли вопросы относительно документального оформления данной операции:

1. Каким образом отражается в договоре переуступки сумма, уплачиваемая Цессионарием – Цеденту, включая НДС или нет?

2. Должен ли выставлять Цедент по Договору переуступки счет-фактуру Цессионарию? Если да, то, какие графы должны быть заполнены?

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Порядок определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав определен нормами статьи 155 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Таким образом, налоговая база при уступке денежного требования, вытекающего из договоров реализации товаров (работ, услуг), определяется как разница между суммой полученного дохода и размером уступаемых денежных прав.

В рассматриваемом нами случае сумма дохода, получаемая цедентом, меньше размера уступаемого денежного требования, соответственно, налоговая база по НДС имеет отрицательную величину.

При этом сумма НДС рассчитывается при передаче имущественного права первоначальным кредитором как произведение налоговой базы и ставки налога 18% (пункт 1 статьи 166 НК РФ, пункт 3 статьи 164 НК РФ).

Следовательно, в рассматриваемом нами случае сумма НДС будет равна нулю.

Отметим, что в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих имущественных прав соответствующую сумму налога.

Пунктом 3 статьи 169 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

При передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи имущественных прав (пункт 3 статьи 168 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, при уступке денежного требования первоначальный кредитор обязан предъявить к оплате покупателю этого требования сумму НДС и выставить соответствующий счет-фактуру.

При этом, то обстоятельство, что сумма исчисленного НДС равна нулю, не освобождает продавца имущественного права от обязанности по выставлению счета-фактуры.

На основании изложенного, считаем, что у Вашей Организации возникает обязанность выставить счет-фактуру при передаче имущественных прав новому кредитору.

Порядок заполнения счетов-фактур установлен Постановлением № 1137. Анализ указанного Постановления, а также норм НК РФ позволяет сделать вывод о том, что специально правила заполнения счета-фактуры для случая, когда сумма налога к уплате составляет нулевую величину, не определен, в связи с чем, считаем, что в данном случае следует руководствоваться общим порядком и заполнять те графы счета-фактуры, которые могут быть заполнены в рассматриваемом нами случае. В тех графах, в которых указать информацию не представляется возможным, следует проставить прочерк.

Отдельно отметим, что в соответствии с подпунктом д) пункта 2 Правил заполнения счета фактуры Постановления № 1137 в графе 5 отражается стоимость всего количества (объема) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога на добавленную стоимость. В случаях, предусмотренных пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 1 - 4 статьи 155 НК РФ, указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 1 - 4 статьи 155 НК РФ.

На основании изложенного, считаем, что при составлении счета-фактуры Организации следует заполнить следующие графы:

- графа 1 – наименование передаваемого имущественного права;

- графа 5 – ставится прочерк, поскольку налоговая база имеет отрицательную величин;

- графа 7 – налоговая ставка – 18%;

- графа 8 – сумма налога, предъявляемая покупателю – ставится прочерк;

- графа 9 – стоимость имущественных прав с налогом – 2 809 487,96 руб.

В остальных графах счета-фактуры, на наш взгляд, также следует проставить прочерк.

В отношении необходимости указания НДС в составе цены в договоре, отметим следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.

В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 424 ГК РФ).

Анализ норм статей 382 – 390, устанавливающих порядок передачи прав кредитора к другому лицу на основании договора уступки требования, свидетельствует о том, что цена не является существенным условием договора уступки.

Соответственно, при заключении договора уступки прав требования долга, стороны договора в принципе не обязаны указывать цену уступаемых прав.

Кроме того, нормы ГК РФ не обязывают, в случае указания цены, отражать в составе цены сумму исчисленного НДС. Аналогично, нормы НК РФ также не содержат требования о том, что сумма предъявленного к уплате покупателю НДС, должна быть отражена в договоре, заключенном с покупателем, в составе цены.

Обращаем Ваше внимание, что в настоящее время имеет место арбитражная практика, свидетельствующая о возникновении споров с налоговыми органами в случае, когда сумма НДС не выделена в договоре в составе цены.

Суть споров с налоговыми органами следует из нормы пункта 1 статьи 168 НК РФ и заключается в том, что в случае, если в договоре с покупателем цена товаров (работ, услуг) определена без НДС, и условиями договора не предусмотрена обязанность покупателя уплатить поставщику налог дополнительно к цене договора, то продавец обязан рассчитать НДС сверх цены, указанной в договоре. Соответственно, у продавца товаров (работ, услуг) возникало обязательство по уплате в бюджет дополнительной суммы НДС. При этом в большинстве случаев судебными инстанциями принималось решение в пользу налоговых органов – например, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.00 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» (пункт 15), Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.10 № 7090/10 по делу № А05-18763/2009, ФАС Московского округа от 23.07.12 по делу № А40-68414/11-60-424, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.12 по делу № А12-11033/2011.

Кроме того, могут возникнуть споры с контрагентом, касающиеся порядка формирования стоимости товаров (работ, услуг) и суммы исчисленного НДС.

При этом арбитражная практика касается тех случаев, когда продавцами товаров, не являющихся плательщиками НДС, в составе цены была предъявлена сумма НДС. Такая сумма предъявленного НДС была взыскана покупателями в качестве неосновательного обогащения – Постановления ФАС Московского округа от 21.01.11 № КА-А40/16967-10, от 02.03.11 № КА-А40/618-11, от 04.03.11 № КА-А40/1097-11, от 23.03.11 № КА-А40/1364-11, от 31.03.11 № КА-А40/2000-11, от 15.04.11 № КА-А40/2877-11, Уральского округа от 29.03.11 № Ф09-587/11-С2, Северо-Западного округа от 30.05.11 по делу № А56-32645/2010, ФАС Поволжского округа от 25.02.11 по делу № А57-9976/2010.

В силу изложенного, на практике, в целях избежания споров с налоговыми органами, а также с контрагентами в отношении порядка определения стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) и суммы предъявленного НДС, в договоре указывается цена и выделяется сумма предъявленного НДС в тех случаях, когда такая сумма фактически предъявляется покупателю.

В рассматриваемом нами случае, формально, первоначальным кредитором в составе цены должна быть предъявлена сумма НДС новому кредитору. При этом, в связи с тем, что налоговая база имеет отрицательную величину, сумма НДС равна нулю.

По нашему мнению, отсутствие в составе цены указания на то, что она включает в себя НДС, а также указание на то, что в цену включена сумма НДС без фактического выделения суммы, не повлечет неблагоприятных последствий ни для Организации – первоначального кредитора, ни для покупателя – нового кредитора.

Данный вывод основан на том, что при расчете налоговой базы по НДС налоговыми органами независимо от формулировок договора будет применяться норма пункта 1 статьи 155 НК РФ, в соответствии с которой НДС составит нулевую величину.

При попытке взыскать неосновательное обогащение контрагент также не сможет доказать сумму такого обогащения в связи с тем, что фактически, сумма НДС не определена условиями договора.

О маловероятном риске в данном случае, свидетельствует также отсутствие арбитражной практики по аналогичному вопросу.

При этом в целях нивелирования всех возможных рисков рекомендуем условие о цене в договоре уступки указать следующим образом:

«Стоимость передаваемых прав составляет 2 809 487,96 рублей, в том числе НДС – 0 рублей».